【中华财税网北京08/27/2001信息】 一、科目设置 在进行所得税会计核算时，需要设置两个会计科目： 第一，“所得税”科目，核算企业从本期损益中扣除的所得税费用。其借方发生 额，反映本期企业计入损益的所得税费用；其贷方发生额，反映转入“本年利润”科 目的所得税费用。期末结转本年利润后，“所得税”科目即无余额。 第二，“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异产生的影响所得税的金额， 以及以后各期转回的金额。其贷方发生额，反映企业本期时间性差异所产生的未来应 交的所得税金额，以及本期转回原已确认的可抵减本期应税所得的时间性差异的所得 税金额；其借方发生额，反映企业本期时间性差异所产生的未来可抵减的所得税金额； 期末贷方（或借方）余额，反映已确认但尚未转回的时间性差异对未来所得税的影响 金额。 采用债务法时，“递延税款”的贷方（或借方）发生额，还反映税率变动或开征 新税调整的递延税款金额。 对于一个企业而言，只能选择一种方法进行核算。在选择应付税款法进行所得税 会计处理时，由于不核算时间性差异对所得税的影响，只需设置“所得税”科目，不 需设置“递延税款”科目。在选择纳税影响会计法时，由于需要核算时间性差异对未 来所得税的影响金额，需设置“所得税”和“递延税款”两个科目。 采用应付税款法核算的企业，期末应按应税所得计算的本期应交所得税，借记 “所得税”科目，贷记“应交税金--应交所得税”科目。 采用纳税影响会计法核算的企业，按本期应计入损益的所得税费用，借记“所得 税”科目，按本期应税所得计算的应交所得税，贷记“应交税金--应交所得税”科目； 按本期发生的时间性差异和规定的所得税税率计算的所得税的影响金额，借记或贷记 “递延税款”科目。本期发生的递延税款待以后期间转回时，如为借方余额，则借记 “所得税”科目，贷记“递延税款”科目；如为贷方余额，借记“递延税款”科目， 贷记“所得税”科目。 当所得税税率变更或开征新税时，采用“递延法”进行核算的，不需要调整由于 所得税税率变更或新税的征收对“递延税款”科目的余额影响；采用“债务法”核算 时，“递延税款”科目的余额应按照所得税税率的变更或新征税款进行调整。 二、应付税款法（即当期计列法） 应付税款法，是将本期税前会计利润与应税所得之间的差异均在当期确认所得税 费用。直接计入当期损益。在这种方法下，本期所得税费用等于本期应交的所得税， 即本期所得税费用等于本期应税所得与现行税率的乘积。时间性差异产生的影响所得 税的金额，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产，仅在会计报表附注中说明其 影响的程度。 例２１．某企业全年的实际发放工资总额为１５万元，核定的计税工资总额全年 为１２万元；该企业固定资产折旧采用双倍余额递减法，本年折旧额８．５万元，按 税法规定采用直线法，本年折旧额６．５万元。该企业１９９８年损益表上反映的税 前利润为２０万元，企业所得税税率３３％。则该企业本期应缴纳的所得税和本期所 得税费用如下（单位：万元）。 ①税前会计利润 ２０ 加：永久性差异 ３ 加：时间性差异 ２ 应税所得 ２５ 所得税率 ３３％ 本期应交所得税 ８．２５ ②１９９８年会计分录： 借：所得税 ８．２５ 贷：应交税金--应交所得税 ８．２５ 借：本年利润 ８．２５ 贷：所得税 ８．２５ ③实际缴纳： 借：应交税金--应交所得税 ８．２５ 贷：银行存款 ８．２５ 三、纳税影响会计法（跨期所得税分推） 　　纳税影响会计法，是将本期时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各 期，即将本期发生的时间性差异对所得税的影响采用跨期分摊的办法。采用纳税影响 会计法，所得税被认为企业在获得收益时发生的一种费用。并应随同有关的收入和费 用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额，包括在 利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延税款余额里。在具体实用纳税 影响会计法时，通常可采用以下两种方法： １．递延法 递延法，是指将本期时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各 期，并同时转回原以确认的时间性差异对本期所得税的影响金额的一种核算方法。在 递延法下，一个时期的所得税费用包括两部分内容：一部分是本期应付所得税款；另 一部分是本期发生而应在以后时期或以前时期转来应在本期摊销的时间性差异对纳税 的影响数。 递延法的特点在于：一是，在递延法下，资产负债表上反映的递延税款余额，并 不代表收款的权利或付款的义务。采用递延法进行会计处理时，递延税款的帐面余额 是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算确认，而不是用现行税率计算的， 在税率变动或开征新税时，对递延税款的帐面余额不作调整，即递延税款帐面余额不 符合负债和资产的定义。二是，本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税 率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的 原有税率计算。 按照本期所得税费用的构成内容，可列示公式如下： 本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷 项金额－本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额＋本期转回的所确认的递 延税款借项金额－本期转回的原确认的递延税款贷项金额。 本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额＝本期发生的应纳税时间性差 异×现行所得税率 本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项余额＝本期发生的可抵减时间性差 异×现行所得税税率 本期转回的原已确认的递延税款借项余额＝本期转回的可抵减本期应税所得的时 间性差异×原确认递延税款时的所得税率 本期转回的原已确认的递延税款贷项金额＝本期转回的增加本期应税所得的时间 性差异×原已确认递延税款时的所得税率。 例２２．例如对上例２１采用递延法核算，其他资料如例２１，则企业应作如下 会计处理： ①税前会计利润 ２０ 加：永久性差异 ３ 加：时间性差异 ２ 应税所得 ２５ 所得税率 ３３ 本期应交所得税 ８．２５ 减：可抵减时间性差异的所得税影响余额 ０．６６（２×％） 本期所得税费用 ７．５９ ② １９９８年会计分录： 借：所得税 ７．５９ 递延税款 ０．６６ 贷：应交税金--应交所得税 ８．２５ ③实际上缴所得税 借：应交税金--应交所得税 ８．２５ 贷：银行存款 ８．２５ ２．债务法 债务法，是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后 各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变更或开征新税时， 需要调整递延税款的帐面余额。 债务法的特点在于：一是，本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额在资 产负债上作为未来应付税款的债务，或者作为代表预付未来税款的资产。在会计处理 时，递延税款的帐面余额按照现行所得税率计算，而不是按产生时间性差异的时期所 适用的税率进行计算。因此，在税率变更或开征新税时，递延税款的帐面余额要进行 相应调整。二是，在债务法下，本期发生或转回的时间性差异的所得税影响，均采用 现行税率计算确定。 采用债务法时，一定时期的所得税费用包括：①本期应交所得税；②本期发生或 转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；③由于税率变动或开 征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延得税资产帐面余额的调整数。 本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税 负债－本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产＋本期转回的原确认的递延所 得税资产－本期转回的原确认的递延所得税负债＋本期由于税率变动或开征新税调减 的递延所得税资产或调增的递延所得税负债－本期由于税率变动或开征新税调增的递 延所得税资产或调减的递延所得税负债。 例２３．假如某企业１９９９年所得税率改为３０％，本年实现的税前会计利润 与１９９８年相同，其他资料如例２１，则企业应作如下会计处理： １．１９９８年的会计处理与例２２相同。 ２．１９９９年的会计处理 ①税前会计利润 ２０ 加：永久性差异 ３ 加：时间性差异 ２ 应税所得 ２５ 所得税率 ３０％ 本期应交所得税 ７．５ 减：可抵减时间性差异的所得税影响金额 ０．６０（２×３０％） 加：应调减的递延所得税资产 ０．０６（２×３％） 本期所得税费用 ６．９６ ②１９９９年会计分录 借：所得税 ６．９６ 递延税款 ０．５４ 贷：应交税金--应交所得税 ７．５ ３．递延法和债务法举例 例２４．某企业１９９１年１２月２０日购入一台设备，原价５８０００元，预 计净残值２００元。按税法规定可按年数总和法计提折旧，折旧年限５年；会计上采 用直线法计提折旧，折旧年限８年。在其他因素不变的情况下，假如该企业每年税前 会计利润为２００００元（无其他纳税调整事项），１９９２年至１９９３年所得税 率为３３％，１９９４年税率改为３０％。１９９２年至１９９９年会计折旧和税收 折旧分别如表所示。根据表所列资料，各年的应交所得税，递延税款及本期所得税费 用计算及会计分录列示如下： １．采用递延法的处理，如图表１０－１ 根据资料，各年的应交所得税、递延税款及本期所得税费用计算及会计分录列示 如下： ①１９９２年 本期应交所得税＝７９５８×３３％＝２６２６．１４（元） 本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响余额＝１２０４２×３３％ ＝３９７３．８６（元） 本期所得税费用＝２６２６．１４＋３９７３．８６＝６６００（元） 借：所得税 ６６００ 贷：递延税款 ３９７３．８６ 应交税金--应交所得税 ２６２６．１４ ②１９９３年 本期应交所得税＝１１８１２×３３％＝３８９７．９６（元） 本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝８１８８×３３％ ＝２７０２．０４（元） 本期所得税费用＝３８９７．９６＋２７０２．０４＝６６００（元） 借：所得税 ６６００ 贷：应交税金--应交所得税 ３８９７．９６ 递延税款 ２７０２．０４ 表１０－１ 第三年税率改变后递延法计算的 所得税费用及递延所得税金额 项目 １９９２ １９９３ １９９４ １９９５ １９９６ １９９７ １９９８ １９９９ 税前会计利润 ２００００ ２００００ ２００００ ２００００ ２００００ ２００００ ２００００ ２００００ 时间性差异 （１２０４２） （８１８８） （４３３５） （４８２） ３３７２ ７２２５ ７２２５ ７２２５ 应税所得 ７９５８ １１８１２ １５６６５ １９５１８ ２３３７２ ２７２２５ ２７２２５ ２７２２５ 所得税率 ３３％ ３３％ ３０％ ３０％ ３０％ ３０％ ３０％ ３０％ 应交所得税 （２６２６．１４） （３８９７．９６）（４６９９．５０） （５８５５．４０）（７０１１．６０）（８１６７．５０）（８１６７．５０）（８１６７．５０） 时间差异影响（３９７３．８６） （２７０２．０４）（１３００．５０） （１４４．６０） （１１１２．７６）（２３８４．２５）（２３８４．２５）（２２３９．７４） 所得税费用 ６６００ ６６００ ６０００ ６０００ ５８９８．８４ ５７８３．２５ ５７８３．２５ ５９２７．７６ ③１９９４年 本期应交所得税=１５６６５×３０％=４６９９．５０（元） 本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=４３３５×３０％ =１３００．０５（元） 本期所得税费用=４６９９．５０＋１３００．５０=６０００（元） 借：所得税 ６０００ 贷：应交税金--应交所得税 ４６９９．５０ 递延税款 １３００．５０ ④１９９５年 本期应交所得税=１９５１８×３０％=５８５５．４０（元） 本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=４８２×３０％=１４４．６０ （元） 本期所得税费用=５８５５．４０＋１４４．６０=６０００（元） 借：所得税 ６０００ 贷：应交税金--应交所得税 ５８５５．４０ 递延税款 １４４．６０ ⑤１９９６年 本期应交所得税=２３３７２×３０％=７０１１．６０（元） 本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=３３７２×３３％ =１１１２．７６（元） 本期所得税费用＝７０１１．６０－１１１２．７６＝５８９８．８４（元） 借：所得税 ５８９８．８４ 递延税款 １１ １２． ７６ 贷：应交税金--应交所得税 ７０１１． ６０ ⑥１９９７年 本期应交所得税＝２７２２５×３０％＝８１６７．５０（元） 本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝７２２５×３３％ ＝２３８４．２５（元） 本期所得税费用＝８１６７．５０－２３８４．２５＝５７８３．２５ 借：所得税 ５７８３．２５ 递延税款 ２３８４．２５ 贷：应交税金--应交所得税 ８１６７．５０ ⑦１９９８年 本期应交所得税＝２７２２５×３０％＝８１６７．５０（元） 本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝７２２５×３３％ ＝２３８４．２５（元） 本期所得税费用＝８１６７．５０－２３８４．２５＝５７８３．２５ 借：所得税 ５７８３．２５ 递延税款 ２３８４．２５ 贷：应交税金--应交所得税 ８１６７．５０ ②１９９９年 本期应交所得税＝２７２２５×３０％＝８１６７．５０（元） 本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝（１２０４＋８１８８ －３３７２－７２２５－７２２５）×３３％＋（４３３５＋４８２）×３０％ ＝２４０８×３３％＋４１８７×３０％=２２３９．７４（元） 本期所得税费用=８１６７．５０－２２３９．７４=５９２７．７６（元） 借：所得税 ５９２７．７６ 递延税款 ２２３９．７４ 贷：应交税金--应交所得税 ８１６７．５０ ２．采用债务法的处理，如表１０－２。 表１０－２第三年税率改变后债务法计算的所得税费用及递延所得税金额 项目 １９９２年 １９９３年 １９９４年 １９９５年 １９９６年 １９９７年 １９９８年 １９９９年 税前会计利润 ２００００ ２００００ ２００００ ２００００ ２００００ ２００００ ２００００ ２００００ 时间性差异 （１２０４２） （８１８８） （４３３５） （４８２） （３３７２） （７２２５） （７２２５） （７２２５） 应税所得 ７９５８ １１８１２ １５６６５ １９５１８ ２３３７２ ２７２２５ ２７２２５ ２７２２５ 所得税率 ３３％ ３３％ ３０％ ３０％ ３０％ ３０％ ３０％ ３０％ 应交所得税 （２６２６．１４）（３８９７．９６） （４６９９．５０）（５８５５．４０）（７０１１．６０）（８１６７．５０）（８１６７．５０）（８１６７．５０） 时间差异影响 （３９７３．８６）（２７０２．０４） （６９３．６０） （１４４．６０） １０１１．６０ ２１６７．５０ ２１６７．５０ ２１６７．５０ 所得税费用 ６６００ ６６００ ５３９３．１ ６６００ ６６００ ６６００ ６６００ ６６００ ①１９９２年 本期应交所得税＝７９５８×３３％=２６２６．１４（元） 本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=１２０４２×３３％ =３９７３．８６（元） 本期所得税费用＝２６２６．１４＋３９７３．８６＝６６００（元） 借：所得税 ６６００ 贷：应交税金--应交所得税 ２６２６．１４ 递延税款 ３９７３．８６ ②１９９３年 本期应交所得税＝１１８１２×３３％=３８９７．９６（元） 本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=８１８８×３３％ =２７０２．０４（元） 本期所得税费用=３８９７．９６＋２７０２．０４=６６００（元） 借：所得税 ６６００ 贷：应交税金--应交所得税 ３８９７．９６ 递延税款 ２７０２．０４ ③１９９４年 本期应交所得税=１５６６５×３０％=４６９９．５０（元） 本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=４３３５×３０％ =１３００．５０（元） 本期由于税率变更调减递延所得税负债的金额=（１２０４２＋８１８８）×３％ =６０６．９０（元） 本期递延税款的贷方发生额=１３００．５０－６０６．９０=６９３．６０（元） 本期所得税费用=４６９９．５０＋６９３．６０=５３９３．１０（元） 借：所得税 ５３９３．１０ 贷：应交税金--应交所得税 ４６９９．５０ 递延税款 ６９３．６０ ④１９９５年 本期应交所得税＝１９５１８×３０％=５８５５．４０（元） 本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=４８２×３０％ =１４４．６０（元） 本期的所得税费用=５８５５．４０＋１４４．６０=６０００（元） 借：所得税 ６０００ 贷：应交税金--应交所得税 ５８５５．４０ 递延税款 １４４．６０ ⑤１９９６年 本期应交所得税=２３３７２×３０％＝７０１１．６０（元） 本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=３３７２×３０％ =１０１１．６０（元） 本期所得税费用=７０１１．６０－１０１１．６０=６０００（元） 借：所得税 ６０００ 递延税款 １０１１．６０ 贷：应交税金--应交所得税 ７０１１．６０ ⑥１９９７年 本期应交所得税=２７２２５×３０％＝８１６７．５０（元） 本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=７２２５×３００ =２１６７．５０（元） 本期所得税费用=８１６７．５０-２１６７．５０＝６０００（元） 借：所得税 ６０００ 递延税款 ２１６７．５０ 贷：应交税金--应交所得税 ８１６７．５０ ①１９９８年，１９９９年的计算及会计分录与１９９７年相同。 ４．采用纳税影响会计法应注意的问题 第一，已知未来税率如何计算递延税款问题。 采用债务法时，时间性差异的所得税影响金额按现行所得税率计算确认，但如果 企业已知本期发生的时间性差异在今后转回时的所得税税率，则时间性差异可按照将 来已知的所得税率计算其对所得税的影响金额。但在采用递延法时，即使企业已知本 期发生的时间性差异在今后转回时的所得税税率，也不按照今后转回时的所得税税率 计算其对所得税的影响金额。 第二，注意不能采用纳税影响会计法的情形。 在通常情况下，纳税影响会计法适用于所有时间性差异。但在一定时期发生可抵 减时间性差异时，则其对所得税的影响金额记录在“递延税款”的借方，如果在未来 时期转回可抵减的时间性差异，当会计利润小于应税所得时，则无足够的应税所得予 以抵扣，则不能采用纳税影响会计法。 第三，经营亏损减免能否记入递延税款的借方问题。 如果企业发生经营亏损尤其是政策性亏损，一般情况下，国家给予一定的税收减 免优惠。企业某一年度发生亏损，可以用以后年度的税前利润弥补，从而产生了未来 可抵减时间性差异，这项未来可抵减的时间性差异对所得税的影响，可视为亏损当期 的所得税利益，但这项所得税利益能否实现，需视企业在转回可抵减时间性差异的时 期内是否有足够的应税所得。为谨慎起见，我国目前尚未将亏损所产生的所得税利益 记入“递延税款”帐户的借方。 第四，设置“递延税款备查登记簿”问题。 在所得税会计实务中，需要特别注意对时间性差异的归集与转回问题。为此，企 业应当设置“递延税款备查登记薄”，详细记录每项时间性差异发生的原因、金额、 所得税税率，预计转回期限、已转回金额等事项。 (3)