【中华财税网北京08/27/2001信息】 面对外商投资企业的种种避税行为，已经 比较严重地损害了我国的权益，再不能等闲视之了。应该采取切实可行的措施，展开 反避税斗争。当然在目前条件下进行反避税工作确有许多困难，特别是在思想上，一 些人还有相当模糊的认识，认为我国当前对外开放的主要目标是引进外资，开展反避 税活动是否与此相悖？我们认为，这两者是不矛盾的。为贯彻引进外资的方针、政策， 国家制定了一系列的税收优惠措施，在执行中受到广大外商的欢迎。开展反避税斗争， 只要我们坚持有理、有利、有节的方针，措施得当、合理，是能够被外商理解和接受 的。 为了维护国家的权益，贯彻公平税负，平等竞争的原则，根据我国的实际情况， 可以采取下列措施。 一、制定反避税的法律 开展反避税工作，必须有法律依据。因此，国家税务总局应参照国际上的通常做 法，尤其是一些发达国家已经形成了一套比较完整的法规体系和措施体系，取得了一 些有益的经验，应该借鉴，制定一套适合我国国情的反避税法规。 在一般条款中，注意准确地使用文字，设法堵塞漏洞。比如，对纳税客体的表述， 一方面采用经济概念，而不用法律概念。因为前者内涵广泛，适用性强；后者则显得 狭窄，刻板。像对应税所得，可以明确规定为“来自营业企业的任何种类的所得”。 对可扣除成本，明确规定为“正常营业过程中发生的全部成本”。这样就好比一张网、 大张的罗网，所有要捕的鱼都尽在其中。另一方面，对一些税源大或容易避税的项目， 可以采用专门列举的办法，做到在法律解释上不给纳税人留下模棱两可的空子。这就 好比一把钩子，把网中或是份量重、对收获有举足轻重的，或是活动能力强，容易逃 出的鱼再一条条用钩子钩住。 对容易避税，而且用一般条款又难以控制的项目，采用在一般条款外再另设一条 附加准则办法。可以参考美国《国内收入法典》第３６７条的附加准则，“这类交易 不是根据其主要目的在于避免联邦所得税的计划进行的”。也就是说，公司的交易必 须被税务当局认为其目的并不主要是避税，否则，便不适用该节的规定。 在反避税法规中，既要明确纳税人有举证的责任，即纳税义务人要向税务机关提 供与纳税有关的资料、文件等，又要授予税务机关核定纳税人应税收入的权力，坚持 依法治税，以确保国家税收及时定额入库。 另外，还应将现行税法中有关反避税条款具体化。在涉外税收法规中把国际避税 惯用手法以案例形式作出典型又明确的反避税处理原则、方法和规范，例如将税法中 “企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关价格、费用 标准等资料”等条款具体化，这包括事前、事后两类义务。事前义务指规定在税法中 单独具体的报告义务，事后义务指规定跨国纳税人在国际偷漏税案件发生后，有事后 向政府提供准确、有效的举证义务。 与此相应，在完善税法的前提下，必须加强反避税宣传。反避税是一项政策性强， 涉及面广的工作，仅靠税务部门孤军奋战是难以防范避税行为的。因此，必须继续加 大税法宣传力度，增强纳税人依法纳税意识，增强相关部门的征税意识，使各地政府、 海关、外贸、注册会计师事务所等部门，共同开展反避税工作，以维护国家的税收权 益。 二、正确确定税收优惠幅度 在确定税收优惠幅度时，必须遵循从本国利益出发这一根本原则。从本国利益出 发，并不意味着税收优惠越少越好，当经济发展迫切需要借助于外资时，如果由于税 收优惠过少而未能将外资吸引进来，影响本国利益，相反，如果税收优惠过多，同样 也损害本国利益。因此，对不同的部门在税收优惠上要有所区别，要么区分重点与非 重点部门，要么按照各个部门在本国经济中所处的地位，分成若干等级，或增加、或 减少、甚至不实行税收优惠；对不同的地区在税收优惠上要有所区别，为了加速落后 地区的经济发展，可在落后地区规定较多的税收优惠，以便将外资引向这些地区；按 投资额的多寡在税优惠上要有所区别，一个规模现代化先进企业往往需要巨额投资， 由于该种企业对一国的经济发展有十分重要的作用，为了发展巨型企业，就需要对投 资额大的外国投资给予特殊的税收优惠；按投资给东道国带来的经济效益的大小在税 收优惠上要有所区别，外国投资能否给东道国带来经济上的好处，是东道国必然关心 的事情，可就投资所带来的经济效益规定不同的税收优惠办法。当前，一些发展中国 家为了吸引外资而竞相提高税收优惠的幅度，从长远利益来看，这是不利的，它将使 发展中国家丧失本来可以征收到的税款导致资金更加匾乏，而发达国家却坐收渔翁之 利。因此，根据我国国情，应缩短外资企业亏损弥补年限，从最长年限五年改为最长 不得超过三年，并改“获利年度”“开业之日”起享受税收优惠，以维护我国财政权 益。 三、国家税务总局建立信息库 由于各地税务机关收集的信息有限，而反避税工作又离不开信息资料，国家税务 总局如果能在近期内建立信息库，为全国税务部门提供有关信息，必将推动反避税工 作的开展。这个信息库可收集国内、国外的产品价格信息，主要原材料价格信息、设 备和特许权使用费的价格信息、国外个人收入水平的信息等等。 四、对未违法的避税行为进行引导，堵塞漏洞 在实际生活中，有些纳税人的行为并没有违反税收法规，少缴税款只不过是通过 对税收负担的优化选择而实现的，譬如回避征税管辖权、选择低税点、利用税收优惠 待遇等，都属于此，在法律上应当允许。补救的对策只能是实行正确的税收导向，堵 塞可能发生的漏洞。比如，对减免期终了的企业，通过分设或更换牌号，重新享受新 办企业优惠，税法上应当规定有准许和不准许的明确界限。对新开办的企业，允许其 亏损两到三年，过期还未盈利的，按企业所得额怎样进行调整等等，必须有明文规定 以便征纳双方有据可循，共同遵守。 五、对带有欺骗性的避税行为，申明正常交易标准 纳税人的有些行为表面上没有触犯税收法规，但实质上是采取欺诈的手段，有意 违背市场的公平交易原则，钻税法的空子，以达到逃避税收的目的。譬如滥用税收协 定、转让定价、骗取出口退税等均属于此类。 借鉴国际经验，可以针对不同的交易类别，分别规定“正常交易标准。” ①相关联企业间的贷款利率，按没有关系的双方在独立进行借贷往来中使用的利 率。必要时可规定上下浮动的幅度。 ②相关联企业之间提供劳务，劳务费的收取标准按没有关系的双方提供劳务活动 时的费用收取标准执行。劳务费的成本应包括工薪、材料等直接成本和管理费、辅助 费等间接成本。 ③相关联企业之间租赁有形财产，租赁费收取标准执行没有关系的双方之间的正 常往来中和用相同的或类似的财产所支付的租费标准。 ④相关联企业之间发生的无形资产的使用或转让，其特许权使用费收取标准也应 按没有关系的双方之间的计费标准。如无同类业务可资比照，可以按照竞争性出让人 要价或承让人的出价，原则上都应包含利润因素。 ⑤相关联企业之间的货物购销，按照无关联企业之间的可比价格，即采取所谓 “比较价格法”；如无比较价时，采取倒扣价格法、成本加利法或税务当局核定价格 法处理。 当税务局对企业提供的数据真实性表示怀疑时，有权让国外的会计师事务所或公 证机关给予公证。 六、坚持转移利润的责任人或受益人负有举证和补税义务的原则 在反对关联公司转移利润的斗争中，既要积极，又要注意和考虑目前我国的实际 情况。国际资本向成本低的地区转移是客观规律，在制定反避税措施时，既要注意其 转移利润，损害我国权益的一面，也要考虑引进外资对社会发展的综合效益。在采取 的措施上，注重掌握充足的证据。 从我国当前外商投资企业转移利润的实际看，外国公司主要是利用我国企业对国 际市场行情不熟，信息不灵，没有独立的购买材料及销售产品渠道等弱点，控制企业 销售权转移利润。而转移利润的受益人是合营、合作企业的外方，而不是合营、合作 企业本身，更不是合营、合作企业的中方。如果反避税措施只对合营、合作企业本身 实施，有可能将这部分应由外方承担的税负转嫁到中方头上，最终仍是损害国家或集 体利益，也使中方难于接受。因此必须坚持其责任人或受益人有举证和补税义务。 七、正确确定外商承包工程应税所得额 如何确定外国公司在我境内承包工程的应纳税所得额，这是一个比较复杂的问题， 税务机关不应仅停留在对外国公司如何扣除材料，如何提高利润率核定水平进行征税 的基础上，因为税务机关按照材料供应的实际发生额，在征税时予以扣除是不现实的， 税务机关对外国公司代购工程材料的实际发生额无从考查和掌握，要获得材料的实际 价格和费用的真实情况难度很大。而且由于外国公司转移利润后的劳务费水平基础低， 税务机关对其核定的利润率水平再高，也难以达到准确合理征税的目的。因此，应要 求外国公司所承包工程项目的工程材料价格和工程设计、装修、安装价格，符合以市 场价格为基础的正常交易价格。 首先，对于一个工程项目，不论外国公司是独自承包，还是以不同公司的名义分 项承包，都应将工程材料和工程设计、装修、安装视为一个不可分割的整体，就整个 工程项目征税。税务机关不应局限在对外国承包公司只核定利润率的基础上，要按市 场价格对工程价款进行核定、调整，然后就其征税。 其次，国家应在我国内同行业的一般收费标准的基础上，结合外国的工程管理费 和劳务费高于我国内同行业的特定因素，分类分项地制定一个基本设计、装修和安装 的收费标准，以便使各地税务机关掌握，参照执行。 八、加强对企业外方借款，用款的掌握 税务机关要通过有关政策的制定，对此做出明确的规定。合资企业应将其外方年 终应分得的利润与其外方从企业内的借款区分开来，不得以利润须借款，躲避税收。 另外，国家各级税务部门之间以及税务与银行之间要有力的配合和紧密的衔接，建立 必要的查询监督制度。对外方分得的利润暂不汇出境外的，各地税务机关要通过有关 资料的传递，掌握其转移资金的流向，一旦发现被提取和兑换，并可能流向境外时， 应立即对该笔资金硬性冻结，强行扣税后才可放行。 九、要加强国际税收协作 在与国际避税的斗争中，面对在广阔的国际背景中进行活动的对手，许多国家逐 渐认识到，仅靠本国的力量，单枪匹马去禁止，难以收到预期效果，只有通过加强政 府间的双边合作和开展更广泛的多边合作，组成反国际避税同盟，协同行动，才有可 能在这场避税与反避税的长期较量中取得胜利。 在国与国税收协定中，要规定防范滥用协定的条款，明确调整联属企业应税所得 的具体程序，并加强税收情报的交流。要注意的是，世界各国由于经济发展水平的差 异，以及税收政策目标的不同，反避税的态度也是不同的。我国对外缔结税收协定时， 原则性要与灵活性相结合，不能拘泥于一种模式。 十、密切涉外经济部门的横向联系，互相支持，通力合作，共同做好反避税工作， 包括中方股东在内 如扬州市的XX有限公司由外方负责生产经营，连年无利可图。中方股东单位决定 由外方承包合营公司５０万元利润，否则由中方负责合营公司的生产经营，外方权衡 利弊后决定承包。实际执行下来，当年该公司亏本８万元，由于外方掌握着合营公司 原料和产品的定价权，实际盈利已被外方通过产品的定价而转移。因此，外方同意弥 补亏损，并如数上交承包利润。 外商避税手法高超，情况复杂，涉及面广，只靠税务部门是难于防范的。在引进 外资的全过程中，包括立项、可行性研究、协议、合同的签定和执行，各有关部门都 要注意不能留下外商避税的空子。 十一、提高税务审计水平 在税收征管过程中，提高税务审计水平是发现和杜绝偷漏税与避税行为的重要环 节。各国除了积极运用现代科学技术和统计技术提高税务审核的质量外，一些国家税 务当局在实践中还创造了许多方法来查明或发现不正当的申报或虚假的帐簿和帐户。 例如，美国税务部门采用一种称为“净值法”的审核方法。这种方法根据纳税人申报 的所得和资产负债表，就一个或两个税收年度的某项营业净值的增减额进行估计，并 与其申报的所得相比较，由此推断出纳税人的真实应税所得。美国税务部门采用的另 一种审核方法是“银行存款法”，即把纳税人申报的收入与费用同根据其银行帐户收 支变动情况估计的收入与费用相比较，以此来推断纳税人申报的合理程度。 十二、加强税务机关的处置权 根据国外反避税立法经验，应该明确具体地规定税务机关的处置权，如日本《租 税特别措施法》第６６条规定，纳税人不仅要按照税务机关的要求提交自己的帐簿， 其关联企业的名称，地址、股份持有情况以及有关交易的情报，还要努力提供由其关 联企业保管的帐簿等有关资料，否则，国税厅就可自行确定这项交易的公平交易价格， 对纳税人的应纳税所得额进行重新计算。因此，必须明确规定：税务机关在掌握充分 的资料和确凿证据情况下，如果纳税人不与税务机关配合，税务机关有权自行确定交 易价格，并调整利润，拥有充分的处置权。与此同时，还要加强对避税行为的处罚措 施。如果对避税行为仅仅是重新调整其利润，重新计算其应纳税所得额，据以重新征 税，这远远不够，对避税的企业和准备避税的企业没有强有力的威慑作用。所以，我 们在制定避税罚则时，应根据纳税人避税行为引起的应纳税所得额减少的程度不同而 给予不同的处罚。 我国实行反避税立法，如果停留在对避税行为仅仅是重新调整利润，重新计算应 纳税所得额，进而据以重新征税，这对避税的企业和准备避税的企业没有强有力的威 慑作用。我们可以参考美国《国内收入法典》第６６６２节中对由于“实质性申报不 实”而引起的少缴税款，通常处以少缴金额的２０％的罚金，在“金额申报严重不实” 的情况下，罚金加倍。因此，我们在制定避税罚则时，要根据纳税人避税行为引起的 应纳税额的多少给予不同程度的惩罚，特别对那些情节复杂、手段恶劣、藐视反避税 立法的人，应给予狠狠打击，从而把税收流失降至最低限度。 十三、要加强反避税工作的领导 要经常总结反避税工作的经验，搜集整理反避税的典型案例，加强对涉外税收人 员的培训工作。培训内容要丰富实用，包括外语、涉外税收业务（管理、审计查帐）、 国际税收及协定、国际会计、国际贸易、国际金融、法律（国内、国际）等。根据涉 外税收工作不断发展的形势，手工操作（纳税登记、鉴定、审查、查找资料等）效率 不高，差错不断，税收管理电脑化的需要已日益迫切。从现在起就应加紧培养这方面 的人才，以便早日实现税收管理电脑化。 另外，还应充分发挥我驻外机构在反避税中的作用，及时在所在国搜集有关情报、 资料并向我税务机关提供，税务机关在可能的情况下，也可以派员去国外协同我驻外 机构进行专项调查，以确保国家的权益不受侵犯。 (3)