【中华财税网北京04/20/2001信息】 物的流动避税主要是通过把资金、货物或 劳务等转移出高税国进行避税。采用物的流动避税的主要是跨国法人。由于人的流动 似乎过于明显，相比之下，资金、货物和劳务等物的流动在某些避税活动中显得更为 有效。物的流动避税通常包括以下几种： 跨国纳税人经常通过常设机构转移资金、货物或劳务。常设机构一般是指企业进 行全部或部分经营活动的固定场所，如生产管理场所、办公室、工厂等有形物质，且 存在的时间较长。 当一个跨国法人作为投资者，决定采用常设机构形式在国外投资，随着国外常设 机构的建立，该投资者就成为总机构，于是就产生了如何在总机构与国外各常设机构 之间划分或分配企业全部经营成果（包括盈利和亏损两个方面）的问题。在实践中， 这类问题主要体现在总机构与分支机构，以及分支机构之间的利润分配上。在各国间 签订的税收协定中，一般实行利润归属原则，即常设机构所在国对归属于该常设机构 的利润有权征税。这样，问题就变为如何确定常设机构的利润。对此，国际上通行有 两种方法。第一种方法称为“直接法”。从法律上讲，常设机构并不是一个独立的法 律实体，但直接法却将其视为独立分设的企业，按独立核算原则或称正常交易原则与 总机构和其他常设机构进行交易。第二种方法称为“间接法”，认为总机构与国外常 设机构是在全球范围内产生共同利润（或损失）的一个实体，所以按一定的规则和计 算公式，将其经营损益在总机构与国外各常设机构之间分配。这种方法体现的原则称 为“总利润原则”。由于直接和间接的假设前提条件不同，在实践中常常产生不同的 结果。直接法寻求市场条件下的正常交易价格等客观标准，可以根据成本加价法或类 似方法来确定常设机构的“正常”利润率。为此要求常设机构保存独立完整的账册， 以反映真实的收入与费用情况。间接法通常使用一些公式来计算分配企业的全部经营 成果，计算公式一般要考虑到反映整个企业财务状况的重要变量，比如总收入、营业 额、成本资金结构、投资比例、员工比例等。根据企业经营的不同特点，选择其中若 干适合的变量因素，作为计算分配损益的可观依据。从直接法和间接法所要求的条件 和分配形式上看，存在着国际避税的广泛可能性。因为在各国的税法及税收协定中， 很难找到有关“正常”营业活动的参考条款。工商业活动是多形式、多变化的，常常 没有什么“正常状态”。税务当局在确定有关活动或常设机构的“正常赢利率”时， 主要是以本国经验为基础。实际做法是常常由纳税人与税务当局协商确定利润，这一 切都为跨国纳税人施展避税伎俩提供了机会。 跨国纳税人利用常设机构转移资金、货物或劳务的形式有如下几种： 1．利用常设机构转移货物。一个跨国经营企业往往需要建立许多的国外常设机 构，其中的一些常设机构是专门从事免税营业活动的。当有的常设机构所在国根本就 没有关于常设机构免税的规定时，就可以把需要储存或加工的货物转移到有关于免税 活动规定的常设机构去，以达到避税的目的。 2．利用常设机构转让营业财产。跨国法人总是要在考虑和权衡营业财产转出机构 与转入机构所在国的不同税负和对营业财产不同的评估及计算方法后，利用常设机构 之间营业财产转移，尽量减少现在的或将来的纳税义务。对常设机构之间转让的营业 财产的估价方法通常有账面价值和重置成本两种；按账面价值算就是拿历史成本，即 当初取得这一财产时所花的成本，减去转出机构已经提取的折旧；按重置成本就是按 转让时该财产的真实市场价格算。因此，一个跨国法人通常可以利用转出方与转入方 所在国对营业财产评估计算以及税率规定上的差异，通过总、分机构之间营业财产的 转移，尽量减少当期或将来的纳税义务。 3．利用常设机构转移管理费用。尽管设在国外的常设机构，或多或少都有一些重 要的决策自立权，但一个跨国法人的主要管理工作，往往是集中在居住国的总机构进 行的。这样就产生了一个有关总机构管理费用如何在总机构和常设机构之间分配的问 题。常设机构从其利润中应拿出多少钱作为总机构管理服务的报酬呢？实际上很难找 到统一的答案，正是总机构管理费用分配上有很大弹性，各国税制之间又存在着差异， 跨国法人可以利用这一点达到减轻税负的目的。比如，尽量对高税国中的常设机构多 分配一些费用，相应就减少了常设机构利润和税负。 4．利用常设机构之间的劳务收费。在实践中，常设机构常常为其总机构提供某些 辅助性服务；反过来，总机构也可能为常设机构提供类似服务；此外，常设机构可能 为其总机构所生产的产品作广告，但常设机构本身并不生产和经营这些产品。对于这 类服务该不该收费，是否在收费中包含佣金这类因素？对此，各有不同看法和认识。 在OCED协定范本注释里，主张对这类服务的“佣金”不计入常设机构利润；相反，总 机构为常设机构提供服务，常设机构为此付出的"佣金"，在计算利润时也不予列支。 利用这些关于劳务费用不予扣除和收入不计入所得的规定，跨国法人可以将一部分劳 务活动从高税国转向低税国的常设机构，以增加低税国常设机构的这类劳务活动，就 意味着一部分利润随之转入了低税国。 5．利用常设机构亏损。发生在高税国中的亏损和发生在低税国中的亏损，有时会 对跨国纳税人产生大为不同的结果。由于各个国家对待企业亏损的税务规定相关甚大， 所以设法在最有利的国家使某个常设机构在最有利的时间列明亏损，为跨国纳税人 减轻税负提供了很大的回旋余地。 6．利用常设机构所在国之间的汇率变化。一个跨国法人的常设机构可能分别设于 不同国家。各常设机构之间以及总机构之间，可能是以不同的货币记账和结算，而各 种货币汇率的波动是变化莫测的。对某一常设机构盈亏的计算，由于相应汇率经常而 剧烈地变动，有时可以人为地得出盈利和亏损两种截然不同的结果，这也可以被跨国 纳税人用来进行有效的避税。 7．利用常设机构转移利息、特许权使用费和其他类似的费用。利息、特许权使 用费和其他类似的费用既可能发生在企业与第三方之间，也可能发生在总机构与常设 机构之间。许多国家的税法和税收协定，是对此严加区分的。第三方企业的支付，被 认为是“真实”支付，可以在纳税时作为费用扣除；而总机构与常设机构之间的这种 支付，则被认为是“虚假”支付，对支付方不准作为纳税扣除，对收取方也不予计入 利润。具有垫付性质的向第三方的“转手”支付也可以作为纳税扣除。例如甲国总机 构向银行借贷，然后转借给在乙国的常设机构用于费用开支或投资，那么乙国常设机 构与使用这笔贷款有关的利息支出（从形式上直接支付给总机构）则可以扣除；同时 这笔利息也不予计入甲国总机构的利润。当总机构向第三方支付，其中有一部分与某 常设机构活动有关时，该常设机构在计算利润时，就可以按比例扣除。这些原则性的 规定在实际工作中有时很难准确把握，在不予扣除和允许扣除之间存在许多模糊点， 跨国纳税人对此加以巧妙利用，就可以达到减轻税负的目的。 (3)