某房地产开发企业，执行《企业会计准则》。该公司2009年开发的唯一项目A学苑小区已全部竣工，并于2011年度销售完毕，时下正进行2011年度所得税汇算清缴和该项目的土地增值税清算。该项目取得土地使用权成本为5000万元，开发成本3000万元，其中开发成本科目——间接费用中利息支出400万元，财务费用科目——利息支出50万元，利息费用均为向当地一家金融机构贷款所支付的费用（借款利率均不超过商业银行同类同期贷款利率）。在今年汇算清缴中，该企业的上述利息（包括2011年归集的利息费用）均符合企业所得税和土地增值税的税前扣除要求。但税务机关在审核其土地增值税申报表中发现，其房地产开发费用中利息费用的扣除为50万元，加计扣除额为1600万元[（5000+3000）×20%]，其他房地产开发费用400万元[（5000+3000）×5%].其计入开发成本中的利息费用400万元、房地产开发费用中利息费用50万元、其他房地产开发费用400万元和加计扣除金额为1600万元，四项合计扣除2450万元。税务人员指出，其土地增值税清算中的房地产开发成本和借款费用扣除与企业所得税的扣除项目有所混淆，计算方法有误，但财务人员表示不解并提出涉税政策咨询。

　　企业所得税与土地增值税借款费用归类不同

　　借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款费用中所涉及的也主要是利息费用。一般而言，在会计处理上，企业发生的借款费用应按实际发生数予以资本化或者计入损益。《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》（财会[2006]3号）第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。这里符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。对房地产开发企业而言，其开发的供销售的商品房就是其上述所言的存货。由此可见，借款费用的资本化处理，《企业所得税法》的规定与《企业会计准则》的规定基本上是一致的。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第二十一条第一款也明确规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

　　但《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第二款所界定的房地开发成本与国税发[2009]31号文件第二十七条规定的开发产品计税成本的不同在于其房地产开发成本中不包括利息支出，其资本化的利息支出计入房地产开发费用中。为此，《国家税务总局关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条第四款规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[2009]91号）第二十七条中也明确规定，审核利息支出时应当关注的重点情形之一就是房地产开发企业是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。

　　由此可见，本例中该企业在土地增值税清算中，其房地产开发成本应为7600万元（5000+3000－400），不再包括其资本化的利息费用400万元，加计扣除金额为1520万元（7600×20%），房地产开发费用中应归集的利息费用则为450万元（400+50），其他房地产开发费用，380万元（7600×5%）。上述应计入开发成本中的利息费用0万元、房地产开发费用中利息费用450万元、其他房地产开发费用380万元和加计扣除金额为1520万元，四项合计扣除额为2350万元，假如其他扣除项目均计算正确，则实际扣除金额应调减100万元（2450－2350）。

　　企业所得税与土地增值税利息费用扣除条件有差异

　　通过上述计算可以发现，房地产开发企业在土地增值税中的土地增值额的计算不同于企业所得税应纳税所得额的计算口径。另外，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款和国税函[2010]220号文件第三条第一、第二、第三款、《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第八条第二款的规定，在利息费用的扣除中一些其他相关扣除条件土地增值税也与企业所得税存在着诸多异同，因而应引起房地产开发企业的关注。

　　（一）就土地增值税清算而言，其财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。因而对房地产开发企业分期开发项目或同时开发多个项目的一般性贷款利息支出，应按项目合理分摊。

　　（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

　　（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述（一）、（二）项所述两种办法。

　　而对企业所得税而言，《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出和非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可在税前扣除。可见两者的扣除条件不尽相同，存在着明显的差别。

　　（四）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息，土地增值税清算中不允许扣除，而对企业所得税的计算而言，根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）第二条规定，纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。

　　（五）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。因此，对利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益应予冲减利息支出。这一点除免税的投资收益外，与企业所得税的计算口径基本是一致的。