【中华财税网2008/12/1信息】　买一赠一按公允价值比例分摊确认收入 

　　近日，国家税务总局下发《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三条规定，“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。” 

　　我们知道，“买一赠一”是商家采取的一种附带特定条件的折扣销售商品的行为。其特定的条件要求客户必须对捆绑的商品一起购买，不可以拆分，如果一定要购买其中的一个或部分商品，则不享受对捆绑销售所确定的优惠幅度；其折扣就是捆绑销售的价格小于按各商品正常价格分别对外销售的价格总和的部分。 

　　我们就此政策如何理解和把握加以分析，所涉及的相关财税政策： 

　　（一）会计方面 

　　《企业会计准则第14号—收入》对商业折扣的的定义和会计处理为：“商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”也就是说卖方从商品的标价上直接扣减一定数额或比例，买卖双方均以扣除商业折扣后的实际售价确认销售收放或购入成本。不需另作账务处理。 

　　（二）税务方面 

　　1、增值税 

　　《增值税若干具体问题的规定》国税发[1993]154号规定，“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。” 

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的行为，属于视同销售货物。 

　　2、企业所得税 

　　《国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》国税函发[1997]472号规定，“纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。” 

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三条规定，“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。” 

　　企业在发生“买一赠一”等方式组合销售商品时，应按上述政策进行正确处理。 

　　增值税 

　　为避免日后增值税上被认定为视同销售，企业在实施“买一赠一”行为时，应将销售额和折扣额开在同一张发票上并分别注明，这样就可以按照折扣后的销售净额来计算缴纳增值税。而如果企业将折扣，即赠送的商品另开发票，则不论财务上如何处理，均不能从销售额中减。折扣额也应缴纳增值税。 

　　企业所得税 

　　国税函[2008]875号第三条规定，“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”该政策如何理解，我们认为应将国税函发[1997]472号和国税函[2008]875号结合起来分析。 

　　第一种情形：销售额和折扣额开在同一张发票 

　　企业采取“买一赠一”等方式组合销售商品，最终会涉及到发票的开具上。前面已经讨论过在此种方式下，可以避免增值税被认定为视同销售。同时按照国税函[2008]875号的规定，企业在进行账务处理时，应将总销售额按照各项商品的公允价值（即该项商品的市场价格）占全部商品的市场价值的比例来分别确定销售收入。而之前企业只要按照扣除商业折扣后的金额来确定销售收入即可。 

　　第二种情形：销售额和折扣额不开在同一张发票 

　　如果销售额和折扣额不开在同一张发票，即企业仅在销售发票中仅注明部分商品的售价款，不涉及其他商品的售价和折扣等内容，实质上已成为买×赠×的促销形式，赠送的部分在增值税上应做视同销售处理。企业所得税处理上，虽然国税函[2008]875号第三条规定，“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠”，但是企业应考虑到，将销售额和折扣额开在同一张发票上是企业证明本销售方式是采取“买一赠一”的方式组合销售商品的最好的证据。开在同一张发票上可以规避日后折扣商品被认定为无偿赠送或其他视同销售方式。 

　　商品融资可不确认销售收入 

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第（三）项规定，“采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。” 

　　商品融资是指基于储备物、存货或在交易所交易应收的商品进行的结构性短期信贷，包括以由物流公司提供监管的商品的仓单、库存、在途货物作为质押担保的融资方式。 

　　企业以大宗商品为依托向银行申请融资，原材料、半成品、产成品等多种形态的大宗商品均可进行质押融资，涵盖企业生产加工、成品库存、运输、销售等各个环节。借款人必须是管理规范、经营正常、信誉良好的生产加工企业和贸易流通企业，拟用于质押的商品是借款人在生产、经营过程中合法拥有，不存在所有权、货款、税收等方面纠纷和争议。企业通过此种融资方式，有效盘活存量资产，解决了资金紧张的局面。 

　　法律规定在质权人占有质物期间，质物虽归质权人占有，但其所有权属于出质人。由于借款人即出质人质押商品的所有权有关的风险和报酬并未发生转移，不符合销售收入确认的条件。因此，企业以销售商品方式进行融资，收到融资金额应确认为企业的负债。贷款结束后，由于企业回购商品的金额包含了融资利息，因此其与原负债的差额应确认为企业的利息支出。 

　　跨年度劳务应注意收入的确认 

　　临近年终，2008年企业所得税汇算清缴工作即将开始。近日国家税务总局发布的《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函[2008]875号，进一步明确了《企业所得税法》及《实施条例》关于确认企业所得税收入的若干问题。 

　　销售收入的确认 

　　会计规定： 

　　《企业会计准则第14号—收入》 

　　第四条，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： 

　　（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； 

　　（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； 

　　（三）收入的金额能够可靠地计量； 

　　（四）相关的经济利益很可能流入企业； 

　　（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 

　　税法规定： 

　　国税函[2008]875号《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》第一条第（一）项规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 

　　3.收入的金额能够可靠地计量； 

　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 

　　《通知》发布后，与《企业会计准则》企业所得税收入确认条件基本趋于一致。准则要求企业应同时满足五个条件时确认收入，而税法规定要同时满足四个条件，即没有要求“相关经济利益很可能流入企业”，因此，企业应注意销售商品如果同时满足税法规定的四个条件，在企业所得税上应及时确认为收入。 

　　劳务收入确认 

　　会计规定： 

　　《企业会计准则第14号—收入》 

　　第十条企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。 

　　完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。 

　　第十一条提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： 

　　（一）收入的金额能够可靠地计量； 

　　（二）相关的经济利益很可能流入企业； 

　　（三）交易的完工进度能够可靠地确定； 

　　（四）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。 

　　第十二条企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法： 

　　（一）已完工作的测量。 

　　（二）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。 

　　（三）已经发生的成本占估计总成本的比例。 

　　税法规定： 

　　国税函[2008]875号《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》第二条规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。 

　　（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： 

　　1.收入的金额能够可靠地计量； 

　　2.交易的完工进度能够可靠地确定； 

　　3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 

　　（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法： 

　　1.已完工作的测量； 

　　2.已提供劳务占劳务总量的比例； 

　　3.发生成本占总成本的比例。 

　　（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。 

　　临近年终，企业财务人员对跨年度的劳务应给予特别的关注。对会计上不确认收入，税法上应确认收入的，企业应在2008年汇算清缴时按照税法规定做相应的纳税调整。 

　　又到年终岁末时个人挂账要谨慎 

　　目前很多企业“其他应收款”中都挂着对员工个人的借款。除了为满足员工日常工作借的备用金外，还有一部分借款属于特殊事项支付给员工的款项。结合个人所得税相关的税收政策，中国税网提醒纳税人在年终即将结束时，对“其他应收款”个人挂账处理应更加谨慎和关注。 

　　投资者借款 

　　2003年财政部国家税务总局下发了《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号），通知规定，“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。”即投资者个人在年末借款不归还，又未用于生产经营则征收个人所得税。 

　　2005年，为加强个人投资者从其投资企业借款的管理，《个人所得税管理办法》（国税发[2005]120号）规定，“对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。”该办法明确规定：“本办法自2005年10月1日起执行。”因此，自2005年10月1日起，对个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款的期限超过一年，而不是“纳税年度终了后”，且又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。 

　　企业财务人员可通过“其他应收款”科目对投资者借款时间、用途进行针对性的审核，重点关注借款时间是否超过一年，借款用途是否与企业的生产经营有关。如果不能提供充分的证据证明该借款用于企业的生产经营，按照国税发[2005]120号的规定，应按‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。 

　　员工个人 

　　2008年6月，财税[2008]83号对企业员工借款，年末不归还一事予以明确，“企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。” 

　　该政策将借款涉及到个税的人员范围由投资者扩大到企业全体人员，企业应注意如果员工个人的借款是用于83号文规定的内容，应要求员工在年底前及时归还借款。如果是经营性的借款，务必要做好相关资料的准备工作，拿到经营性借款的凭据。 

　　土地增值税清算五个关键点 

　　我国土地增值税征收一般是采取先预征后清算的征收管理办法。与企业所得税按年度汇算清缴不同的是，土地增值税清算是对单个开发项目进行清算，其清算时限主要是受项目开发销售时间的影响，不受年度的限制，且开发项目有增值额则纳税，无增值额则不纳税。企业应把握以下五个关键点。 

　　第一是要注意清算的时限。我们可以这样理解：清算之前都是预缴；达到清算时限条件时则不再预缴，必须按规定进行清算，多退少补。 

　　土地增值税清算分为两种情况：一是纳税人应该主动进行清算；二是由税务机关要求纳税人清算。对于前者是纳税人的法定义务，不清算则要受到处罚。而对于后者，税务机关不要求纳税人清算的，则可以不必主动进行清算。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定：（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的。（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。 

　　第二是要划分清算单位。以什么单位作为清算单位也是土地增值税清算需要把握的关键。因为对一个开发项目中划分不同的清算单位，会产生不同的清算结果。《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。但是纳税人在最基本核算项目或核算对象中，有些开发产品是免税的（如增值率不超过20%的普通标准住宅），有些是应税的，因此，税法要求，对于这种情况还要细分清算项目。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）就清算单位问题规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。对于一个核算项目或核算单位中，纳税人不分开计算增值额的，则免税开发产品不能享受免税政策。 

　　第三是要掌握扣除项目分摊依据。房地产开发项目的扣除项目虽然是按开发项目的实际成本归集计算的，但有些扣除项目（如基础设施费、配套设施费等）不是直接属于某一个项目的，需要由多个清算项目共同享用的，这就需要将这些需要共同分担的成本费用通过合理的方法归入每个清算项目。土地增值税不同清算项目共同的成本费用分摊主要不是按项目建筑面积，也不是按项目实际占用面积，而是按可售面积分摊。国税发[2006]187号规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。 

　　第四是利息计算有特别规定。首先，开发项目的利息支出与企业所得税计算不同，它不能够资本化处理，即不能计入开发成本，更不能作为加计扣除基数。企业在会计上已经将开发成本完工前的利息实行资本化处理的，在计算土地增值税时需要调整出来单独计算。其次，单独计算清算项目的利息支出时，有两种方法。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用（即管理费用和销售费用），按土地价款和开发成本计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按土地价款和开发成本计算的金额之和的10%以内计算扣除。 

　　第五是只要是开发房地产的纳税人，就可以享受加计20%扣除。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条就增值税扣除项目规定，根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。根据条例第六条（五）项规定是指“财政部规定的其他扣除项目”，而（一）、（二）项则是指“取得土地使用权所支付的金额”和“开发土地和新建房及配套设施的成本”。对于这条规定，有的人认为只有具备房地产开发资质的企业开发的房地产项目，才可以享受加计20%扣除，而其他企业开发房地产项目的，由于不具备开发资质，所以不能享受。其实，上述税法规定中并未强调“资质”条件，也就是说，无论是否具有房地产开发资质，只要是开发了房地产项目的企业，均可以实行扣除项目加计扣除。