【中华财税网2008/10/30信息】  一、对一般反避税条款的审视 

　　在长期的避税与反避税的博弈过程中，税法变得日益庞大复杂难懂，即使如此，也难免产生新的漏洞。此外，税收立法者与普通人一样只具有有限理性，由此决定了税法的不完善性具有不可避免性。鉴于此，世界各国纷纷运用实质课税原则来规制避税，而一般反避税条款正是实质课税原则在立法形式上的表现。 

　　（一）一般反避税条款的概念 

　　一般反避税条款是指在宪法或税法中就普遍适用于规制各类税收规避行为而做出统一规定，是相对于个别反避税条款的一般防范性规定，其并不针对某一特定的行为类型，而是试图以法律规定的形式，通过要件描述、涵盖违反立法意图的所有避税行为，并对行政机关和司法机关认定避税的行为、重构正常合理行为以及征税行为中的权力进行分配，以实现对避税行为的立法否定以及反避税的权力配置。英美法系对一般反避税条款没有严格的界定，泛指一般防范性的规定。以大陆法系为代表的德国，率先在立法上对避税行为作了一般性规制，此外还有法国、西班牙、澳大利亚、奥地利与荷兰等。 

　　（二）一般反避税条款的法律性质 

　　学界对一般反避税条款的法律性质存在不同观点。主流观点认为，一般反避税条款是法律漏洞的补充。依据对税法可否类推又区分为宣示性规范和创设性规范。宣示性规范认为，税法可以类推适用，一般反避税条款仅具有宣示性，宣示税法在可能文义之外，得因立法意旨予以类推适用。创设性规范认为，税法不得类推或至少税法禁止不利于纳税义务人的类推，一般反避税条款是在禁止税法上实行类推适用的原则下，例外承认在特定条件下可凭一般性规制以形成类推适用。对主流观点持反对意见的学者认为，一般反避税条款是法律解释，法律解释并不限于可能文义，任何企图利用形式而达到避税目的的尝试，都可以凭借法律解释来贯彻税法的立法意旨，令这种尝试落空。一般性规制根本为一不必要的赘文，法院实务上也无须运用这一规定。 

　　我们认为，将一般反避税条款界定为法律漏洞的补充，归属于创设性规范比较妥当。我国遵循大陆法系成文法传统，贯彻税法法定主义原则。如果法律没有明确的漏洞补充原则，可以依照有利于纳税人的原则对税法的漏洞进行补充。一般反避税条款的规定，从立法上明确不必受到漏洞补充需要有利于纳税人原则的限制，在法律中明确了例外的漏洞补充原则。 

　　（三）对一般反避税条款的评析 

　　对避税行为实施规制的各国税法中，均有个别反避税条款，但并非所有国家都有一般反避税条款。因为这一条款对纳税人的权利限制过多，对税务机关授权过大，在一定程度上对税收法定原则提出了挑战，容易侵害纳税人的合法权利。个别反避税条款的优点是对实践中较为常见、危害性较大的避税行为的打击力度大，目标具体而明确。但对创设性避税行为无能为力，规制具有滞后性，可能出现法律繁琐、法规零乱、缺乏体系性的弱点。坚持个别反避税条款的学者认为，规制避税应当从立法着手，当新类型的避税行为出现时，立法机构要迅速做出反应，设置个别否认规定；而在没有法律规定的情况下，不得对避税行为进行否认。世界上多数国家在税收立法中没有制定一般反避税条款，对避税行为只是采取了个别性规制，如美国、英国、瑞士、意大利等。 

　　一般反避税条款在具体实施中存在相互对立的两面性一方面，它对各种无法预料的避税行为进行概括性否认，克服了个别性条款对新型避税行为无法适用的缺点，为行政执法和司法判断提供了法律依据；另一方面，它会对法的安定性和可预测性造成威胁。由于“滥用”属不确定的法律概念，其判定需借助经济观察法，容易引发税务机关自由裁量权的滥用。而且，无论由行政机关还是法院对避税进行否认，其否认的要件或基准的设定问题也势必背负极端复杂而无法解决的负担。 

　　二、我国一般反避税条款面临的困境 

　　《企业所得税法》将一般反避税条款作为兜底的补充性条款引入我国反避税制度体系，是我国首次用法律的形式确定反避税原则，并在个别反避税条款基础上，引入一般反避税条款。对避税采取了个别反避税条款与一般反避税条款相结合的规制方法，为我国反避税工作奠定了系统化、制度化基础，提供了法律指南。不过，目前，无论是在法律规定内容上，还是在税务行政执法以及税务司法审理上，《企业所得税法》一般反避税条款都存在一定问题。这些问题的存在，在一定程度上将会影响该条款的顺利贯彻实施。 

　　（一）法律条文内容粗疏，有待进一步细化 

　　在《企业所得税法》及其实施条例中，涉及一般反避税条款的内容共两条：《企业所得税法》第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和<