对企业技术创新有关企业所得税优惠新政的解读与分析
录入时间：2007-07-03
2006年9月8日，财政部、国家税务局联合下发了《关于企业技术创新企业所得税优惠政策的通知》（财税［2006］88号，以下简称“88号文件”）。该文件是《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006－2020年）》（国发［2005］44号）和《国务院关于印发实施＜国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006—2020年）＞若干配套政策的通知》（国发［2006］6号）的配套文件，其中明确了鼓励企业技术创新的四项企业所得税优惠政策，包括技术开发费税前扣除、职工教育经费税前扣除、加速折旧和高新技术企业税收优惠政策。《通知》自2006年1月1日起执行。其主要内容以及对其的理解和分析如下。
一、关于技术开发费
主要规定：对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等（以下统称企业），其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。对上述企业在一个纳税年度实际发生的下列技术开发费项目，包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用，在按规定实行100％扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。
解读：1、关于该政策的适用范围问题
88号文件字面上并未规定该项政策仅适用于高新技术企业，所以一般理解，所有财务核算制度健全、实行查账征税的企业的研究开发费用均可享受加计扣除的优惠政策。但是，根据《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发［2004］82号）第一条第（三）项的规定.企业若要享受技术开发费加计扣除的政策，应于次年年度纳税申报时间向税务机关报送技术项目开发计划（立项书）和技术开发费预算、技术研发专门机构的编制情况专业人员名单以及当年技术开发费实际发生项目和发生额的有效凭据，经税务机关审查评估方可享受加计扣除技术开发费的政策。同时国税发［2004］82号文件规定，对账证不健全，不能完整、准确提供有关资料的纳税人，不得享受技术开发费加计扣除的政策。
2、关于加计扣除和结转以后年度扣除的问题
原先按照《财政部、国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字［1996］41号）、《国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的补充通知》（国税发［1996］152号）、《国家税务总局企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发［1999］49号）等文件的规定，对于盈利的国有、集体工业企业，研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年实际发生额增长达到10％以上（含10％），其当年实际发生额的费用除按规定据实列支外，年终经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50％，直接抵扣当年应纳税所得额；增长未达到10％以上的，不得抵扣。亏损企业发生的研究开发费用，只能按规定据实列支，不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。后来根据国税发［1999］49号文件的规定，自1999年度起，加计扣除政策的适用范围扩大到“国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业”。根据《财政部、国家税务总局关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》（财税［2003］244号）的规定，自2003年1月1日起，其适用范围又进一步扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的企业（包括从事采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业的企业）。
国家税务总局发布的《关于外商投资企业技术开发费抵扣应纳税所得额有关问题的通知》（国税发［1999］173号）和《关于外商投资企业技术开发费抵扣应纳税所得额的补充通知》（国税函［2001］405号）将上述规定的适用范围扩大到外商投资企业（但在细节上有所不同）。
国税发［2004］82号文又规定，取消上述国税发［1996］152号文规定的加计扣除需经主管税务机关审核批准的行政审批事项。取消该审批项目后，技术开发费的加计扣除由纳税入根据上述政策规定自主申报扣除，并规定了相应的后续管理措施。
88号文件在此基础上统一了内外资企业加计扣除政策，将加计扣除政策的适用范围扩大到所有“财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等”，而不再区分是否盈利，以及企业的经济性质。同时，88号文件对于加计扣除取消了“研究开发费用的当年度发生额比上年实际发生额增长达到10％以上（含10％）”这一条件，由此大大扩展了可享受该政策的企业范围。
另外，国税发［1996］152号文和国税发［1999］173号文原先均规定，对于加计扣除额，如大于企业当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税所得额的部分，予以抵扣；超过部分，当年和以后年度均不再抵扣。这一问题在88号文件中未明确提及，可以理解为继续沿用原先的规定。但对于88号文中“企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度所得税应纳税所得额中结转抵扣.抵扣的期限最长不得超过5年”这一规定，目前业内存有一些不同理解，争议的焦点主要是加计扣除额是否应包括在内。对于该项规定还有待相关部门予以明确。
3、关于研究开发费的范围
88号文件对于可享受加计扣除的“研究开发费”范围的规定与财工字［1996］41号文和国税发［1999］49号文件的规定大体相同，区别主要是个别文字表述上的变化，例如“用于研究开发的仪器、设备的折旧”在原先的41号文件中表述为“研究设备的折旧”；将“委托其他单位进行科研试制的费用”扩充为“委托其他单位和个人进行科研试制的费用”；以及增加了“与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用”。但是，根据财工字［1996］41号文件的规定，企业为开发新技术，研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，可一次或分次摊入管理费用，其中达到固定资产标准的应单独管理，不再提取折旧。88号文件将相关金额标准提高到30万元以上，但没有明确这部分一次性计入费用的支出是否也可作为加计扣除的计算基数。
4、关于研发机构人员工资的税前扣除问题
88号文件规定“研究机构人员的工资”实行100％扣除。这一点与自2006年7月1日起实施的内资企业计税工资新政策似乎不一致。按照“特别法优于一般法”这一基本原则，企业研究机构人员的工资应当可以实行按实扣除的办法。当然，实践中可能存在不同的理解，企业在执行时还是需要向主管税务机构咨询。
5、《企业会计准则第6号——无形资产》和《企业会计准则第18号——所得税》实施后的纳税调整问题
《企业会计准则第6号——无形资产》和《企业会计准则第18号——所得税》将自2007年1月1日起在上市公司和保险公司范围内实施，并鼓励其他企业执行。这两项会计准则执行后，在研究开发支出的纳税调整以及相关递延所得税资产／负债的确认方面可能遇到的问题包括：
（1）符合会计准则规定的资本化条件的开发阶段费用的纳税调整问题。根据《企业会计准则第6号——无形资产》第九条的规定，同时符合五项条件的开发阶段支出可以资本化，由此将会导致相关“开发支出”或“无形资产”科目的余额（即相关资产的账面价值）高于其计税基础（零），按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，此时应当确认由应纳税暂时性差异导致的递延所得税负债。
（2）可结转以后年度扣除的研发费用的处理。如果当年度发生的研发支出未全部扣除，按照88号文件的规定结转以后年度扣除的，则其性质类似于待以后年度税前弥补的亏损，如果可以合理确定在未来5年内有足够的应纳税所得额产生，因而足以实现相关的所得税利益的，可以根据《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定确认递延所得税资产，但实务操作中应当谨慎，一般需要考虑以下问题：一是本年度出现研发支出不足扣除的情况，是否由于偶发性的、本企业不能控制的事项所导致，并且该事项对以后年度应当不会继续产生不利影响；二是以后年度研发支出的预算情况，确保在未来5年内不会再发生研发支出不能在实际发生的当年度全额获得税前扣除的情形。
（3）加计扣除的处理。实际享受的加计扣除额属于永久性差异，在递延所得税方面无需作特殊处理。
6、其他应注意的事项
根据国税发［1999］49号文件第七条的规定，纳税人发生的技术开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计入技术开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额。目前在会计实务中，对于由国家财政和上级部门拨付的技术开发费，在收到时一般作为专项应付款处理，所发生的研发支出直接从专项应付款中列支，待项目完成后，如果结余留给企业的，则转入“资本公积——拨款转入”科目，也就是国家财政和上级部门拨付的研发费用本身就没有计入企业自身的管理费用，因此在研发过程中，不会产生所得税纳税调整事项。但在《企业会计准则第16号——政府补助》实施后，可能会产生新的纳税调整事项。根据该会计准则的规定，国家财政拨付的研究开发经费，如果明确最终的研发成果和经费结余都将归企业所有，并且不构成国家投资或者国家独享资本公积，则：（1）如果相应的研发项目支出已经符合研发支出资本化的条件，则属于与资产相关的政府补助。此类补助收到时应当计入“其他应付款”科目过渡，待相关研发项目完成转为无形资产时，从“其他应付款”科目转入“递延收益”科目，并在无形资产的摊销期限内以直线法摊销，计入各年度营业外收入。（2）如果财政拨款是为了补偿已经发生并已费用化的研发支出，则收到时直接计入当期营业外收入。（3）如果相应的研发项目支出尚未符合资本化条件.并且预计在拨款被全部耗用完毕之前，该研发项目的支出也不会符合资本化条件，则财政拨款的目的是补偿未来期间的费用化研发支出。此类补助应于收到时计入“递延收益”科目，等到所补偿的研发费用发生时，按照相同金额（或其一定比例）结转为营业外收入。
这就产生了一个问题：由于国税发［1999］49号文件规定由国家财政和上级部门拨付的研发支出不能税前扣除，则依据所得税不重复征税的原则，在新会计准则下由这些拨款形成的营业外收入应当也不能计入应纳税所得额（当然，如果项目完成后拨款的结余归企业所有，则另当别论）。但对于这一问题.财政部和国家税务总局目前尚未明确处理办法。
二、关于职工教育经费
主要规定：对企业当年提取并实际使用的职工教育经费，在不超过计税工资总额2.5％以内的部分，可在企业所得税前扣除。
解读：原先企业所得税税前扣除中，对于职工教育经费一般是按照计税工资1.5％的计提数扣除（部分经财政部、国家税务总局审批的个案可以按照2.5％扣除），而无论其实际使用情况如何。88号文件的上述规定一方面将扣除比例提高到2.5％，但同时要求“当年提取并实际使用”的职工教育经费才能税前扣除，也就是将扣除思路从“有限额比例的权责发生制”变为“有限额比例的收付实现制”，在其中起到决定性作用的是“当年实际使用”而不是“当年提取”。因此，对于那些虽然提取，但在职工教育方面实际支出不大的企业，在执行88号文件后，其可以税前扣除的职工教育经费反而将有所减少。故88号文件的上述规定可以理解为鼓励职工岗位教育培训的一项举措。
上述规定与财政部、国家发展改革委员会、国家税务总局、国务院国有资产监督管理委员会、教育部、科学技术部、劳动和社会保障部、人事部联合发布的《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建［2006］317号，以下简称“317号文件”）关系密切。根据317号文件的规定，一般企业按照职工工资总额的1.5％足额提取教育培训经费，从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益较好的企业，可按2.5％提取，列入成本开支。317号文件还规定了企业职工教育培训经费的列支范围，包括上岗和转岗培训，专业技术人员继续教育，企业组织的职工外送培训的经费支出，职工岗位自学成才奖励费用等11项。同时规定，职工教育培训经费的60％以上应用于企业一线职工的教育和培训。企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。
目前对于88号文件的上述规定，还有两个问题尚待进一步明确：一是可以按照计税工资的2.5％确定职工教育经费税前扣除限额的企业的范围，是否仅限于317号文件所指的“从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益较好的企业”，因为从88号文件的字面上看，并未对可享受该政策的企业的范围加以限制，但317号文件是作出限制的，而国家税务总局是317号文件的联合发文单位之一；二是职工教育经费的余额在税务处理中能否在各年度间结转，即每一年度税前扣除的职工教育经费是否必须为当年度的计提数和实际使用数两者中的较低者。
三、关于加速折旧
88号文关于加速折旧的主要规定有三点。一是规定企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以下的，可一次或分次计入成本费用，在企业所得税税前扣除，其中达到固定资产标准的应单独管理，不再提取折旧。如前所述，该项规定的基本原则在财工字［1996］41号文件中已经具备，本次88号文件的修订内容主要是将金额标准从原先的10万元提高到30万元。
二是规定企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以上的，允许其采取双倍余额递减法或年数总和法实行加速折旧，具体折旧方法一经确定，不得随意变更。该规定是对《国家税务总局关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知》（国税发［2003］113号）的一项补充，即扩大了可实行加速折旧的固定资产的范围。但理解在操作程序方面，仍应注意遵循国税发［2003］113号文件第三条第（二）项规定，即“企业对符合上述条件的固定资产可在申报纳税时自主选择采用加速折旧的办法，同时报主管税务机关备案”。
三是规定前两款所述仪器和设备，是指2006年1月1日以后企业新购进的用于研究开发的仪器和设备。该规定明确了88号文件关于研究用仪器设备一次、分次计入成本费用和加速折旧的规定不追溯适用于2005年末前已经购进的仪器设备。2005年末前已经购进的用于研究开发的仪器、设备的税务处理仍应执行财工字［1996］41号文件的相应规定。
四，关于高新技术企业的税收优惠政策
主要规定：自2006年1月1日起，国家高新技术产业开发区内新创办的高新技术企业，自获利年度起两年内免征企业所得税，免税期满后减按15％的税率征收企业所得税。上述企业在投产经营后，其获利年度以第一个获得利润的纳税年度开始计算；企业开办初期有亏损的，可以依照税法规定逐年结转弥补，其获利年度以弥补后有利润的纳税年度开始计算。按照现行规定享受新办高新技术企业自投产年度起两年免征企业所得税优惠政策的内资企业，应继续执行原优惠政策至期满，不再享受自获利年度起两年免征企业所得税的优惠政策。
解读：根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税字［1994］1号）的规定，国务院批准的高新技术产业开发区内的企业，经有关部门认定为高新技术企业的，可减按15％的税率征收所得税；国务院批准的高新技术产业开发区内新办的高新技术企业，自投产年度起免征所得税2年。财税［2006］88号文件的规定将上述新办企业免税政策的起算时间从投产年度推迟到获利年度，使符合条件的企业可获得更大的税收优惠。
另外，根据财政部、国家税务总局、海关总署《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税［2000］25号）的规定，对我国境内新办软件生产企业经认定后，自开始获利年度起，也可享有“两免三减半”的所得税优惠。
