解析现行两套企业所得税制度的变化与演进
录入时间：2007-03-15
目前，我国现行企业所得税分内资和外资设置了两套不同税制。内资企业按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《企业所得税条例》）缴纳企业所得税，外商投资企业和外国企业按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》缴纳企业所得税。现行的两套企业所得税制度，分别是在不同的历史条件下形成的，体现了特定时期的政策意图。
内资企业所得税法：随着时代的变化而不断演进
新中国成立以来，我国在不同的历史时期实行形式不同的所得税制度，并随着时代的变化而不断演进。这些所得税制度在不同的历史时期为国民经济的发展都作出了很大的贡献。
1950年1月，中央人民政府政务院发布了新中国税制建设性纲领文件——《全国税政实施要则》，共计有14个税种。在《工商业税暂行条例》中，就包括营业税和所得税两部分，主要征税对象为私营企业、个体工商户，集体企业占一小部分。1958年，我国进行了一次较大规模的税制改革，将工商业税中的营业税并入工商统一税，将企业所得税从原工商业税中独立出来，称为工商所得税。这时，我国对私改造基本完成，纳税人主要是集体企业和个体工商户，还包括一小部分预算外国营企业和事业单位。当时我国经济的主体———国营企业则实行上交利润的办法。
20世纪60年代初期、70年代初期，我国也曾进行了包括工商所得税在内的税制改革，但是基本停留在对工商所得税的小修小补上，对企业所得税没有进行根本性改革。
从1978年开始，随着对内改革、对外开放政策的实行，我国经济领域发生了深刻变化，出现了多种经济成分、多种经营方式，原有的单一税收制度因税种过少，难以适应多种经济成分并存的新形势，也不利于对外开放政策的执行，并且税收征税范围过小，取得收入的来源不够普遍，税负不公平，集体商业和个体工商业户的税负偏重，不利于多种经济成分公平竞争。为适应经济情况的变化，我国及时对税收制度进行了改革。
在企业所得税上，通过两步利改税所确立的国营企业所得税突破了对国营企业不征收所得税的禁区，迈出了改革国家同国营企业分配关系的重要一步。
第一步利改税是1983年。为了通过用税收来规范国家与国营企业的利润分配关系，国家实行第一步利改税改革，即将建国以后实行了30多年的国营企业向国家上缴利润的制度改为缴纳企业所得税的制度，简称利改税。1984年国家实行了第二步利改税。利改税的主要内容是：凡有盈利的国营大中型企业，按55％的税率缴纳所得税；凡有盈利的国营小型企业，按8级超额累进税率缴纳所得税，税后利润原则上归企业支配。1984年9月，国务院颁布了《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》，对国营企业全面征收所得税，并对国营大中型企业征收国营企业调节税。两步利改税完成后，基本理顺了国家与企业的利润分配关系，用法律的形式将国家与企业的分配关系固定下来，扩大了企业自主权，增强了企业活力，也使国家财政有了稳定增长。
1985年4月，为统一不同行业集体企业所得税负担，并适应国民经济新的发展形势，国务院颁布了《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》。集体企业所得税成为一个独立的税种。集体企业税率从10％~55％实行8级超额累进税率。
随着以雇佣劳动为主、从事商品生产经营的私营企业的发展，1988年4月，《宪法》肯定了私营经济的合法地位。为了引导私营经济的健康发展，根据宪法的规定，国务院于1988年6月发布了《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》开征了私营企业所得税。私营企业实行35％的比例税率。
不过，随着国民经济的发展和经济体制改革的深入，这种按不同经济性质分别设立税种征税的企业所得税制度的不适应性越来越突出，产生和积累的矛盾与问题越来越多。
为了适应1992年党的十二大提出的建立社会主义市场经济的要求，1993年、1994年我国对税收制度进行了重大改革，其中企业所得税的改革成为重要一环。改革的主要内容是取消按企业所有制形式设置所得税的做法，归并了原来按国营企业、集体企业和私营企业分类的几个所得税税种，从税种、税率、税前列支标准，以及征税方式等方面，统一并规范了内资企业所得税的征收。企业所得税统一实行33％的比例税率，对年应纳税所得额较低的企业暂减按27％和18％的税率征收所得税。1993年12月13日，国务院颁布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，至此，我国完成了内资企业所得税的统一。该条例自1994年1月1日施行至今。
外资企业所得税法：顺应改革开放的需要
党的十一届三中全会以前，新中国并没有建立一套完整、系统的对外税收法规。上世纪50年代初期，我国对外税收与对内税收采用同一税法。涉外税收中对工商企业所得的征税，沿用1950年颁布《工商业税暂行条例》中有关所得税的规定。
1979年7月，《中华人民共和国中外合资经营企业法》施行，明确规定允许外国公司、企业和其他经济组织或个人，在中华人民共和国境内，同中国的公司、企业或其他经济组织共同举办合营企业。
为了适应对外经济关系迅速发展的需要，1980年9月，第五届全国人民代表大会第三次会议审议通过并发布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》。同年12月，国务院批准财政部公布《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法施行细则》。
《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》规定了合资企业所得税征税的范围，税率上采用比例税率，税率定为30％，另按应纳税额征收10％的地方所得税。同时，对合资企业，特别是需要鼓励和发展的企业，税法上作了许多减税、免税的优惠规定。
《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》的公布施实，解决了在我国境内的中外合资经营企业征收所得税的问题。但是，随着对外经济往来的日益发展，在我国境内设立机构、经营业务的外国企业不断增多，其中包括独立经营的外国企业，同我国企业合作生产经营的外国企业，以及不在我国境内设立机构，而来源于中国的股息、利息、租金、特许权使用费等项所得的外国企业。对于这些经济形式和经济收入在税收上应该如何处理，原来为合资企业需要而设立的税法，已无法解决了。于是，在初步总结《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》实施经验的基础上，1981年12月，五届全国人民代表大会四次会议审议通过了《中华人民共和国外国企业所得税法》，决定自1982年开始施行。1982年2月，国务院又批准财政部公布了这个税法的施行细则。
《中华人民共和国外国企业所得税法》在税率设计上采用超额累进税制，按企业所得额的大小，分定5级税率，最低一级是年所得额不满25万元的部分，税率为20％；最高一级是年所得额超过100万元的部分，税率为40％；同时按应纳所得税的所得额，征收10％的地方所得税。同时规定，外国企业在我国境内没有设立经营机构，而有来源于中国的股息、利息、租金、特许权使用费等项的所得，应缴纳20％的所得税，这就是通常所说的预提所得税。对需要在税收上给予鼓励和照顾的，也规定了许多优惠的待遇。
另外，1984年，考虑到优化投资环境和加大吸引外资力度的需要，国务院对在经济特区和沿海14个港口城市开办的涉外企业下发了一个减征、免征所得税的文件。按照这个文件的精神，在经济特区内开办的中外合资经营、中外合作经营、外商独立经营企业，从事生产、经营所得和其他所得，减按15%的税率征收企业所得税。在沿海14个港口城市的经济技术开发区内开办中外合资经营、中外合作经营、外商独立经营的生产性企业，从事生产、经营所得和其他所得，减按15%的税率征收企业所得税。其中，经营期在10年以上的，经企业申请，税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征所得税，第三年~第五年减半征收所得税。
但是，随着对外开放政策的进一步贯彻和利用外资工作的发展，《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》、《中华人民共和国外国企业所得税法》中的有些规定已与实际情况不相适应。1991年，经第七届全国人民代表大会第四次会议审议通过，这两部法律被合并为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，同时把以往通过行政法规所作出的鼓励外商投资的一些主要规定，也写入该税法及其实施细则。此次外资企业所得税调整变动主要实现了“三个统一”：
——统一税率。改变对合营企业实行的比例税率，对合作企业、外资企业和在华设有营业机构、场所的外国企业实行超额累进税率的做法，改为实行统一的比例税率。
——统一税收优惠待遇。对鼓励外商投资的定期减免税优惠，将按照产业政策，统一限于生产性企业。对从事旅游、商业、服务性业务的企业，排除在法定的给予定期减免税的范围之外。对合作企业和外资企业，由原来仅限于从事农业、林业、牧业等利润低的行业给予定期减免税，扩大到从事生产性项目的企业，并延长了减免税的期限。
——统一税收管辖原则。在税收上法人居民纳税义务与非居民纳税义务的确定，将统一明确以企业总机构所在地为准。
此外，还有一条颇为人们所关注，就是对关联企业之间业务往来的有关转让定价问题作出了规定，明确对不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。
