【中华财税网北京10/22/2004信息】　自１９９４年实行新税制以来，界定混合 销售行为是征收增值税还是营业税，既是一个十分复杂的业务问题，也是征纳双方和 不同税务机关之间容易引起争执的现实问题，尤其是对纳税人销售自产货物并提供安 装和调试等建筑业劳务这类混合销售行为如何征税，更是税务征管部门经常遇到的一 个难题。为解决这一实际问题，国家税务总局以国税发（２００２）１１７号通知 （以下简称１１７号文）的形式对此又做出了进一步明确。规定纳税人以签订建设工 程施工总包或分包合同（包括建设、安装、装饰、修缮行工程总包和分包合同）方式 开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括 建设、安装、装饰、修缮、其他工程作业），同时符合一定条件的，对销售自产货物 和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税；否 则，全部征收增值税。新规定较之于以前的一些规定，操作性更强，也更趋合理。但 要正确贯彻执行１１７号文，还必须把握以下几个关键： 　　一、正确领会１１７号文件的立法精神 　　正确领会文件精神是贯彻执行好１１７号文件的前提。纳税人在销售自产货物、 提供增值税劳务并同时提供安装和调试等建筑业劳务，其性质在税法上属于混合销售 行为。在１１７号文下发前，税法规定对此是按照不同业务收入所占的比重来确定是 全部征收增值税还是营业税。１１７号文对上述混合销售业务则不是简单地按照不同 业务收入比重来确定征何种税，而是明确只要具备一定的条件，就应依业务的具体性 质分别征收增值税和营业税。这样做，可以达到几方面的目的。 　　一是充分体现和贯彻了税收立法的精神。公平税负、促进企业开展平等竞争是税 收立法的一条基本原则。混合销售行为虽然你中有我，我中有你，但也不是不能区分 开来，按业务的不同性质分别征收增值税和营业税，以发挥各个税种的独自作用。增 值税和营业税的计税依据、法定税率不同，按业务的具体性质分别征收增值税或营业 税，有利于进一步公平企业税收负担，促进企业开展平等竞争。 　　二是有利于维护中央和地方的财政利益。按现行分税制财政体制规定，增值税的 ７５％部分属中央财政收入，营业税则完全属地方财政，笼统只征收其中的某一个税 种，无疑会损害另一方的财政利益。而按业务的性质分别征税，则可兼顾各方的利益。 　　三是有效解决征管中的工作矛盾。实际工作中，国税部门和地税部门对混合销售 特别是与建筑业有关的混合销售业务，由于对政策理解、收入任务和其他方面因素的 影响，经常发生矛盾和争执。１１７号文进一步明确征收增值税和营业税的条件，可 以较好地防止和避免工作矛盾。 　　四是有利于加强税收征管，堵塞漏洞，防止避税，保障税收收入。过去，税法对 此项业务的规定比较简单化，如按兼营不同业务所占收入的比重来确定笼统征收增值 税还是笼统征收营业税，在这样的政策下，只要纳税人对业务所占收入的比重人为地 进行调整，便可只征收某一个税。由于增值税和营业税的计税依据和法定税率不同， 税收负担差异明显，纳税人经常利用这一政策进行避税。１１７号文对征收增值税和 营业税以营业税的计税价款做出明确规定，可以有效防止企业避税行为的发生。 　　二、准确把握１１７号文件的适用范围 　　１１７号文件规定，符合一定条件的纳税人在销售自产货物、提供增值税劳务并 同时提供建筑业劳务分别征收增值税和营业税，其适用的范围一定，准确把握适用范 围是贯彻好１１７号文件的重要保证。 　　（一）适用特定的纳税人。从纳税人的角度来看，１１７号文适用的纳税人是特 定的，即从事货物生产的单位和个人。因此，从事非货物生产的单位和个人不在此列。 但流转税是按实际行为课征的一个税种。有些纳税人虽然不是从事货物生产的单位和 个人，但发生了销售视同自产货物的混合销售业务，凡符合１１７号文件规定分别征 收增值税和营业税条件的，则可分别征收增值税和营业税，否则，一律征收增值税。 具体有： 　　一是单位和个人（无论是增值税纳税人还是非增值税纳税人）购进货物（原材料） 委托其他生产企业加工，其收回的产品视同自产货物，再销售并同时提供建筑业劳务 的。 　　二是非增值税纳税人（如投资公司、建筑企业等）下设从事货物生产的非独立核 算机构销售自产货物并同时提供建筑业劳务的。 　　（二）销售的货物有一定范围。从产品的角度来说，１１７号文件规定纳税人销 售的货物必须是自产货物（或视同自产货物），如果是非自产货物，即使属于混合销 售，也不应按１１７号文件处理，而宜按税法的有关规定办理。如电信单位销售寻呼 机、移动电话，并为客户提供有关的电信劳务服务。１１７号文件所称自产货物主要 有：①金属结构件，包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；②铝 合金门窗；③玻璃幕墙；④机器设备、电子通讯设备；⑤国家税务总局规定的其他自 产货物，如铁塔、护栏、隔离栅等。除此之外，纳税人购进原材料委托工业企业加工 生产的上述产品，视同自产货物。 　　三、分别征收增值税和营业税有一定的条件 　　根据１１７号文件的规定，对销售自产货物并同时提供建筑劳务所取得的混合销 售收入分别征收增值税和营业税，应同时具备以下条件： 　　一是纳税人必须是从事货物生产的单位和个人。 　　二是具有建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质。 　　三是要签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程 总包和分包合同）。 　　四是在总包或分包合同中必须单独注明建筑业劳务价款，包括安装、调试自产货 物的劳务价款。 　　凡不同时具备上述条件的，纳税人取得的全部收入，包括安装、调试自产货物和 其它建筑业劳务价款均征收增值税，不征收营业税。 　　四、需注意的两个问题 　　在贯彻执行１１７号文时还需注意以下两个问题： 　　（一）不同混合销售行为仍适用不同的规定 　　对混合销售行为是征收增值税还是营业税，税法上有不同的规定。１１７号文出 台后，并不意味着这些规定都已改变。除１１７号文件所确定的符合条件的混合销售 行为应依该文件征税外，其它的混合销售行为仍应按情况适用不同的规定。 　　一是按纳税人是否兼营非增值税应税业务来定。根据《增值税暂行条例实施细则》 第五条规定，对未兼营非增值税应税劳务（即仅从事增值税应税业务）的增值税纳税 人发生的混合销售行为，视同销售货物，征收增值税。对未兼营增值税应税业务（即 仅从事营业税应税业务）的其他单位和个人发生的混合销售行为，视为销售非应税劳 务，不征收增值税。 　　二是对从事兼营业务纳税人发生的混合销售行为（即既是增值税纳税人又是营业 税纳税人），则按纳税人兼营业务在其年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合 计数中，两者所占比重的大小来确定。如果年货物销售额的比重超过５０％的，则全 部征收增值税，否则，全部征收营业税。 　　三是按业务发生地的距离来定。如对生产企业制造水泥预制件并包安装的，凡在 工地现场的，征收营业税，否则，征收增值税。 　　（二）建筑业劳务价款的审核 　　由于增值税和营业税法定税率不同，为防止纳税人通过人为调节不同业务收入水 平，从而实现从高税负领域向低税负领域转移，进行避税，１１７号文对建筑业劳务 收入的计税价款做出了明确，即建筑业劳务收入以签订的建筑工程施工总包或分包合 同上注明的建筑业劳务价款为准。如果税务机关认为其注明的价款明显不合理，存在 避税嫌疑，可依照税收征管法及其细则的有关规定，核实其价款。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（４）