【中华财税网北京05/08/2004信息】 含成套设备进口和技术转让内容的技术引 进合同是进口业务中最为复杂的一类合同，执行这类合同所遇到的税收问题因而也较 为复杂。本文以该类合同为例，根据我国现行税法的有关规定，结合本人在实际工作 中的体会，对这类合同所涉及的有关税收问题做出一般性的总结，供从事技术引进的 同志们参考。 涉及的主要税种 技术引进合同项下，买方从卖方购买生产线，包括设备、与制造和销售合同产品 有关的专利／专有技术／商标的使用许可／使用有关计算机软件的许可、生产线的土 建和工艺设计、技术资料、技术服务和技术培训等。因此，买方在合同项下向卖方支 付的合同价款也相应可细分为设备费、特许权使用费、设计费、技术资料费、技术服 务费和技术培训费。 根据上述技术引进合同标的和价格分项的特点，技术引进合同所涉及到的主要税 种有外商投资企业和外国企业所得税、营业税、关税、进口环节增值税。其中，外资 企业所得税和营业税是对技术引进合同卖方征收的，征税对象是合同项下的特许权使 用费、境内设计费、技术服务费；关税和进口环节增值税是对技术引进合同的买方／ 国内用户征收的，征税对象是进口设备，包括设备费、特许权使用费、设计费和技术 资料费。同时，技术引进合同的买卖双方还应就技术引进合同缴纳印花税。考虑到个 人所得税只牵涉来华服务人员个人，与技术引进合同的执行无直接关系，故在此不作 讨论。 外资企业所得税 技术引进合同的卖方属于外国企业，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国 企业所得税法》及其实施细则规定，外国企业按是否在中国境内设立机构、场所的标 准分为两类：一类是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营的外国公司、企 业和其他经济组织，就其取得的来源于中国境内的经营所得和与机构场所有实际联系 的其他所得按收入减除成本、费用及损失后的余额，即应纳税所得额征收33％(含3％ 的地方所得税)的企业所得税(以下称“外国企业所得税”)；另一类是指在中国境内 没有设立机构、场所的外国公司、企业和其他经济组织，就其来源于中国境内的利润、 利息、租金、特许权使用费和其他所得，或虽设有机构、场所，但上述所得与其机构、 场所没有实际联系的，按《国务院关于外国企业来源于我国境内的利息等所得减征所 得税问题的通知》(国发[2000]37号)，就全部所得不扣减费用征收10％(与中国政府 签有税收协定的，按税收协定的规定执行)的预提所得税，由法定扣缴义务人，即支 付人在每次支付的款额中扣缴。 具体来讲，依卖方在合同项下各项所得的不同性质，技术引进合同外资企业所得 税的缴纳分为两种情况： (一)外国企业所得税 技术引进合同的卖方根据合同在中国境内提供的与合同设备有关的安装、装配、 调试、技术培训、指导、监督服务等劳务所收取的技术服务费应缴纳外国企业所得税。 对于卖方不能提供财会凭证证明其应纳税所得额的，根据《国家税务总局关于外商承 包工程作业和提供劳务取得收入计算征税有关问题的通知》(国税发[1995]197号，以 下称“197号文”)的有关解释，应纳税所得额由主管税务局参照同行业利润水平，按 不低于技术服务费10％的水平核定利润计征外国企业所得税。需要注意的是，与我国 签订双边税收协定的国家和与我国没有签订税收协定的国家缴纳外国企业所得税的情 况有所不同，前者比后者享受更优惠待遇，表现在： 1．对于与中国签订双边税收协定国家的卖方，如根据协定未构成常设机构，则 对该卖方根据合同收取的技术服务费不征收外国企业所得税；反之，则对该卖方根据 合同收取的技术服务费征收外国企业所得税。关于企业提供劳务构成常设机构的标准， 在我国和外国政府签订的税收协定中一般都以达到一定期限为标准：企业通过雇员或 雇佣的其他人员在我国为同一个项目或相关联的项目提供劳务，以在任何12个月中连 续或累计超过6个月视为构成常设机构，未超过6个月则视为未构成常设机构。举例来 说，假设某缔约国企业A根据合同向中国境内派人员提供技术服务的起止期限为： (1)2000年1月—3月派3人，4月派2人，5月派1人，6月—7月派1人； (2)2001年9月派5人； (3)2002年10月—12月派2人，2003年6月—11月派3人。 按照上述判断标准，第(1)种和第(3)种情况技术服务在任何12个月中连续或累计 均超过了6个月，构成常设机构，A企业应对这期间的技术服务费缴纳外国企业所得税； 第2种情况下，由于2001年9月的技术服务与之前的2000年7月和之后的2002年10月的 技术服务间隔期间均已超过12个月，不符合在任何12个月中连续或累计的条件，因而 不构成常设机构，A企业对这期间的技术服务费不缴纳外国企业所得税。 但也有 少数例外规定。如，根据中俄、中蒙税收协定，以连续或累计超过18个月的视为构成 常设机构；根据中英税收协定，缔约国企业根据合同收取的技术服务费无论服务期限 长短都应征收外国企业所得税；根据中法税收协定，缔约国企业根据合同所收取的技 术服务费，只有在技术服务既达到常设机构(任何12个月连续或累计6个月以上)期限 且技术服务费价款不低于合同总价5％时才应征收外国企业所得税；根据中日税收协 定，缔约国企业根据机器设备销售合同所收取的技术服务费无论期限长短都不应征收 外国企业所得税。但是，由于技术引进合同实际也属于成套机器设备销售合同，根据 《国家税务总局关于中日税收协定及其议定书有关条文解释的通知》(国税函[1997] 429号)文件规定，如果合同项下的技术服务连续超过6个月的，则卖方仍应就技术服 务费缴纳外国企业所得税。 2．对于与中国没有签订双边税收协定国家的卖方，其根据合同提供的技术服务， 无论期限长短，由此取得的技术服务费均应缴纳外国企业所得税。 目前，中国已与世界80多个国家签有税收协定。考虑税收协定的例外情况，建议 国内企业在与外国卖方签约谈判时参阅相应国家的税收协定，以便区分不同情况对合 同条款作相应安排。 另外，根据《财政部、国家税务总局关于对外商接受中国境内企业的委托或与中 国境内企业合作进行建筑、工程等项目设计所取得的业务收入征税问题的通知》(财 税外字[86]172号，以下称“172号文”)，技术引进合同卖方根据合同提供的生产线 土建和工艺设计劳务，也构成在中国境内设有机构、场所从事生产经营活动，由此取 得的设计业务收入除准许扣除发生在中国境外的设计劳务价款外，其余价款应按税法 规定缴纳外国企业所得税，如果合同没有对境外设计费划分或划分不清楚的，应全部 按中国境内设计劳务收入缴纳所得税。该文没有提到税收协定的适用问题，但笔者认 为，设计作为卖方提供的一类劳务，适用税收协定的常设机构原则应无疑义，即缔约 国企业仅在依据协定构成常设机构时才就设计劳务收入缴纳外国企业所得税。须注意 的是，加果卖方不能提供准确的成本、费用凭证计算设计费的应纳税所得额的，按设 计费收入额的15％核定利润率计算应纳税所得额。 上述外国企业所得税，由纳税义务人即技术引进合同的卖方向其机构、场所所在 地，即提供合同劳务所在地主管税务机关申报缴纳。或经税务机关指定后，由技术引 进合同的买方作为扣缴义务人，对外支付时扣缴所得税款。 (二)预提所得税 技术引进合同的卖方根据合同许可买方使用有关专利、专有技术、商标、计算机 软件等而收取的特许权使用费，应按税法规定缴纳预提所得税(与中国签有税收协定 的，按协定规定的税率)，由技术引进合同的买方在对外支付时代扣代缴。值得注意 的是，根据外资企业所得税法实施细则第59条及《财政部、税务总局关于对专有技术 使用费计算征收所得税问题的通知》(财税外字[82]143号)，技术引进合同项下的特 许权使用费应包括卖方提供上述许可而收取的与许可有关的图纸资料费、技术服务 (包括技术指导和技术咨询)费和人员培训费等有关费用。如果合同中技术资料费、技 术服务费、培训费等未明确划分与许可有关的价款部分和与设备的安装使用、制造、 维修有关的价款部分，则应全部并入特许权使用费缴纳预提税。 还需注意的一点是，根据《财政部、国家税务总局关于外国企业转让邮电通讯设 备软件取得的软件使用费征收企业所得税问题的通知》(财税字[2000]144号)，技术 引进合同如涉及到邮电、通讯设备及相关软件进口业务的，自2001年1月1日起合同卖 方根据合同取得的软件费应缴纳预提所得税；2001年1月1日前已签订的合同或协议， 此后发生或支付的软件使用费不缴预提所得税。 预提所得税由法定扣缴义务人即技术引进合同的买方向所在地主管税务机关申报 缴纳。 营业税 技术引进合同的卖方根据合同在中国境内提供有关劳务而取得的技术服务费、设 计费按5％税率计算缴纳营业税。同时，根据《国家税务总局关于外商承包工程作业 和提供劳务征收流转税有关政策衔接问题的通知》(国税发[1994]214号，以下称 “214号文”)，合同未载明中国境外设计劳务价款或不能提供准确证明文件正确划分 境内境外设计劳务，均应全部按境内设计收入计征营业税。 另外，技术引进合同的卖方根据合同提供专利、专有技术、商标等许可是在中国 境内转让无形资产，收取的特许权使用费(包括前文提到的应计入特许权使用费的有 关的技术资料费、技术服务费和培训费)缴纳5％的营业税。关于特许权使用费的营业 税，根据《关于外国企业取得的特许权使用费在缴纳营业税后计算征收企业所得税问 题的通知》(财税字[1998]59号)文件，可以在征收特许权使用费的预提所得税时予以 扣除，即特许权使用费下合同卖方所得税和营业税总体税负为使用费的14．5％。 上述营业税款，由技术引进合同的卖方向其经营机构所在地即提供劳务所在地主 管税务机关申报纳税。根据营业税实施细则第二十九条的规定，境外单位或者个人在 境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理者为扣缴义务人； 没有代理者的，以受让者或者购买者为扣缴义务人。何谓设有经营机构，营业税法及 相关文件未作解释，笔者认为应等同于外资企业所得税法的机构定义，即包括提供劳 务的场所。技术引进合同卖方在中国境内未设经营机构的，进口合同的买方是营业税 的扣缴义务人，应向所在地主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。 此外，根据国务院、财政部和国家税务总局陆续出台的一些涉及营业税征免税问 题的政策性文件，有几个问题需要特别注意： 1．按照《国家税务总局关于我国境内企业向外国企业支付软件费扣缴营业税问 题的通知》(国税发[2000]179号)，自1999年10月1日起技术引进合同卖方提供计算机 软件许可而取得的软件使用费不缴纳营业税。1999年10月1日(以软件的海关报关日期 为准)以前无论是否缴纳营业税均不再进行亏补、退税款处理，1999年10月1日以后缴 纳了营业税的应作退库处理； 2．按照财政部、国家税务总局关于外国企业和外籍个人转让无形资产营业税若 干问题的通知》(财税字[2001]36号)和《财政部、国家税务总局关于贯彻落实〈中共 中央、国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定〉有关税收问题的 通知》(财税字[1999]273号)，技术引进合同卖方根据合同转让无形资产(提供专利、 专有技术、商标等许可)而取得的特许权使用费的征免税期限为：①1993年底以前签 订的合同，不论何时取得收入，均不予征收营业税；②1994年1月1日以后签订的合同， 于1997年12月31日前取得的收入，无论是否征收了营业税，均不再进行退、补税款处 理；③1994年1月1日以后签订的合同，1998年1月1日以后取得的收入，应缴纳营业税； ④1994年1月1日以后签订的合同，1999年10月1日以后取得的与转让与技术有关的无 形资产(依据国税发[2000]166号：《国家税务总局关于明确外国企业和外籍个人技术 转让收入免征营业税范围问题的通知》，不包括商标使用费或类似性质的收入)的收 入，凭有关证明文件，经申请和呈报国家税务总局批准后，可免予征收营业税。 关税和进口环节增值税 根据《中华人民共和国海关法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》及其他有 关法律法规，技术引进合同买方／国内用户是关税和进口环节增值税的纳税义务人， 应依法就技术引进合同项下的进口货物(设备)按海关以成交价格为基础审定的完税价 格和适用税率缴纳进口关税和进口环节增值税。同时，根据2004年1月1日起实施的 《中华人民共和国进出口关税条例》(以下称“关税条例”)第19条，完税价格包括与 进口货物的生产和向境内销售有关的境外开发、设计等相关服务费用和作为该货物向 中国境内销售的条件、买方必须支付的与该货物有关的特许权使用费。据此，技术引 进合同项下的设备费、特许权使用费和设计费均应计入货物(设备)的完税价格。 根据2003年7月1日起实施的《中华人民共和国海关关于进口货物特许权使用费估 价办法》(以下称“特许权使用费估价办法”)，特许权使用费是按该货物(设备)进口 之日所适用的税率征收关税和进口环节税。这与《中华人民共和国海关关于进口货物 软件费征免税暂行办法》(署税[1993]15号，以下称“15号文”，海关总署第102号令 该文自2003年7月1日废止)中“特许权使用费如有载体的，按载体适用税率征税”的 规定有所不同：技术引进合同项下的特许权使用费是按存储相关技术信息的介质如纸 张、磁盘、光盘的税率征收关税和进口环节增值税。因此，技术引进合同项下的特许 权使用费不能再按介质适用税率报关纳税。 根据关税条例第20条，合同中单独列明的厂房、机械、设备等货物进口后的基建、 安装、装配维修和技术服务的费用不计入进口货物的完税价格。依此，技术引进合同 项下单独列明的技术服务费，不需要缴纳关税和进口环节增值税。 技术引进合同项下的培训费是否应计入完税价格?关税条例所说的基建、安装、 装配维修和技术服务的费用从字面上看不包括培训的费用。从15号文中有关“买方进 口机器设备由境外技术人员在境内安装、装配、调试、进行技术指导及培训等而向卖 方支付的技术服务费，如果在合同中单独列明，则不计入货物的完税价格”的表述来 看，海关是把境内培训作为技术服务的一项内容对待的。尽管上述文件已经失效，但 其内容反映了海关的看法和认知。笔者认为，境内培训费实际上可作为一项技术服务 费不计入货物的完税价格，不缴纳关税和进口环节代征税。为避免在实际操作中出现 争议，建议当事人在协商合同文本时，把技术引进合同项下的境内培训作为一项技术 服务，有关的费用并入技术服务费计价，不再在合同分项价格中单独列明，并相应在 合同中将培训定义为在境外进行。对于发生在境外的培训费(包括境外考察费用)，根 据特许权使用费估价办法第13条，如果单独在合同中列明，经海关审查确认后，不计 入进口货物的完税价格。 合同项下技术资料费一般按技术资料自身介质(如纸张、磁盘、光盘等)税率单独 计征报关。 技术引进合同印花税 依照《中华人民共和国印花税暂行条例》及其施行细则规定，技术引进合同，无 论其签订地是中国境内或境外，买卖双方都应各自就所执的一份正本合同缴纳印花税。 已缴纳印花税合同的副本，除非视同正本使用(根据国家税务总局的解释，所谓副本 视同正本使用是指已缴纳印花税的正本合同遗失或毁损而以副本替代)，免纳印花税。 需要注意的是，技术引进合同适用《印花税暂行条例》第17条的情况应适用不同 税目税率分别计算缴纳印花税，如果合同未分别记载金额的，按税率高的计税缴纳。 但是，印花税税目税率表对技术合同和产权转移书据的划分与《国家税务总局关于对 技术合同征收印花税问题的通知》(国税地字[1989]034号)的有关解释存在不尽一致 的地方，这给税务部门的执法工作带来了一些不确定的因素，也给纳税义务人严格履 行纳税义务造成了一定的困难。据笔者了解，目前实践中技术引进合同的印花税按万 分之三税率执行的多，按不同税目税率或按从高税率执行的少。 《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业征收印花税有关问题的通知》(国 税发[1994]095号)：1993年12月31日前签订的合同不征印花税，但该日期前签订的合 同在1994年1月1日以后修改合同增加金额或原合同到期续签合同的应缴纳印花税。 (4)