【中华财税网北京04/03/2002信息】　在具体计算应纳税额时，应当分四个步骤： 第一步是将企业当期实现收入总额减去当期的扣除项目，计算出当期的纳税调整前所 得；第二步是在纳税调整前所得的基础上进行纳税调整，即加上纳税调整增加数，减 去纳税调整减少数，计算出纳税调整后所得；第三步是在纳税调整后所得的基础上， 弥补以前年度亏损，减去免税所得，计算出应纳税所得额；第四步则是在应纳税所得 额基础上计算出企业当期的应缴所得税额。 一、计算纳税调整前所得 (一)收入总额的确定 按照现行规定，企业当期的收入总额，由销售(营业)收入、特许权使用费收益、 投资收益、投资转让净收益、租赁净收益、汇兑净收益、资产盘盈净收益、补贴收入、 其他收入等八项收入构成。其具体内容和确定方法为： 1．销售(营业)收入。是指企业销售产品、商品、提供劳务等基本业务取得的收 入，销售材料、下脚料、废料和废旧物资的收入，技术转让收入(不包括特许权使用 费收入)、转让固定资产、无形资产(指转让无形资产所有权)的收入，出租、出借包 装物收入(含逾期的押金)，自产、委托加工视同销售的收入。对于对外经济合作企业 来说，其在境内、境外从事各项生产经营活动所取得的收入通过“营业收入”账户本 期发生额确认，其转让固定资产收入通过分析“固定资产清理”账户资料确定。 2．特许权使用费收益。是指企业转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以 及其他特许权等经营用无形资产的使用权而取得的净收益。企业转让各种经营用无形 资产的所有权和转让土地使用权取得的收益作为“销售(营业)收入”，而企业转让投 资用无形资产和土地使用权的收益则应作为投资转让收益。该项收入应通过“营业收 入——技术服务收入”和“营业收入——其他经营收入”账户资料分析确定。 3．投资收益。是指企业取得的债权投资的利息收入(指企业购买各种债券应计的 利息)、股息性所得(指企业进行股权性投资取得的股息、分红、联营分利、合作或合 股分利等应计股息性所得)。该项目应通过“投资收益”账户贷方发生额分析确定。 企业转让投资取得的投资转让所得或损失不在本项目内反映。 按照规定，在计算应纳税额时，对于股息性所得：首先，应将股息性所得还原为 税前利润，计入当期的收入总额；其次，如果被投资企业适用的所得税税率等于或者 高于投资企业适用的税率，或者被投资企业由于享受税法规定的定期减免税优惠政策 因而适用的税率低于投资企业的，按照规定不必补税，则该项投资收益属于“免税的 投资收益”作为免税所得在计算应纳税所得额时予以扣除；如果被投资企业不是由于 享受税法规定的定期减免税优惠政策而适用的所得税税率低于投资企业适用的税率的， 应当补缴所得税，其按照规定计算出的税收扣除额应当作为“应补税的境内投资收益 的抵免税额”在确定当朗实际应补缴的所得税额时予以扣除。 4．投资转让净收益。是指企业投资资产转让、出售所实现的净收益。该项收入 通过“投资收益”账户发生额分析确定。如为负数则作为投资转让净损失，计入扣除 项目相关项目。 5．租赁收益。是指企业出租固定资产取得的租赁收入减去租赁支出的净额。该 项收入通过“营业收入一一其他经营收入”账户(租赁收入)和“管理费用”账户(租 赁支出)发生额分析确定。如为净支出则计入扣除项目相关项目。 6．汇兑净收益。计入财务费用的汇兑收入减去汇兑支出后的净额。该项收入通 过“财务费用一一汇兑损益”账户发生额分析确定。如为净支出则作为汇兑净损失计 入扣除项目相关项目。 7．资产盘盈净收益。是指企业各种存货、固定资产盘盈减去允许在成本费用和 营业外支出中列支的盘亏、毁损、报废后的净额。该项收入通过“营业外收入”和 “营业外支出”账户发生额分析确定。如为净损失则作为资产盘亏、毁损、报废净 损失，计入扣除项目相关项目。 8．补贴收入。是指企业收到的各项财政补贴收入，包括减免、返还的流转税和 免税补贴收入。该项收入通过“补贴收入”账户发生额分析确定。 9．其他收入。是指除上述各项收入之外当期应予以确认的其他收入，包括从下 属单位收取的管理费收入，取得的各种价外基金、收费或附加，债务重组收益，罚款 收入，从资本公积金转入的捐赠资产或资产评估增值，处理债务的收入等因债权人缘 故确实无法支付的应付款项，物资及现金的溢余收入，教育附加费返还款，包装物押 金收入，接受的捐赠收入等。该项收入通过相关账户发生额分析确定，如“管理费用” (从下属单位收取的管理费收入)、“营业外收入”(如罚款收入、教育费附加返还等)。 由于企业所得税采用按期预缴、年终汇算清缴办法，即先按一个月或一个季度应 纳税所得额的实际发生数计算缴纳税款，或者以上一年度应纳税所得额按月或按季的 平均数计算缴纳税款。具体预缴期限由主管税务机关根据企业应纳税额的大小具体核 定。 下面通过具体例子说明各月和年度应缴所得税额的计算方法。 [例13]志远国际工程公司2001年1月份国内业务损益表如下： 表15-1 损益表 编制单位：志远国际工程公司 2001年1月 单位：元 项 目 行次 本月数 本年累计数 一、营业收入 l 3420000 减：销售折扣与折让 2 0 营业收入净额 3 3420000 减：营业成本 4 1268000 加：递延收益 5 0 减：进货费用 6 40000 营业税金 7 192000 二、营业毛利 8 1920000 减：销售费用 9 140720 管理费用 10 119280 财务费用 11 40000 三、营业利润 12 1620000 加：投资收益 13 50200 营业外收入 14 40000 减：营业外支出 15 130000 加：以前年度损益调整 16 四、利润总额 20 1580 200 其他有关资料如下： (1)“营业收入”账户表明，企业1月份实现的营业收入中包括出租房屋取得租金 收入60 O00元，去年将其拥有的一项商标权的使用权转让给某单位，当月收到去年下 半年商标使用费100000元。 (2)“投资收益”账户表明，企业当月收到其与某单位联营举办的联营企业分来 的利润40 200元，该联营企业所得税税率为33％。企业购买的国库券本月应计利息收 入10000元。 (3)“营业外收入”账户表明，企业当月盘盈存货一批，其净收益为6000元，因 某客户违反合同交来违约金34000元。 (4)“营业成本”账户表明，企业当月发生的营业成本中包括转让专利使用权的 支出20000元。 (5)“进货费用”账户表明，运输费16000元，装卸费4000元，保险费2000元，运 输途中的合理损耗18000元。 (6)“销售费用”账户表明，企业当月发生销售费用140720元，其中广告费 64000元、展览费55000元、其他有关费用21720元。 (7)“财务费用”账户表明，企业当月收到银行转来的存款利息收入8000元，应 付利息支出48000元。 (8)“管理费用”账户表明，企业当月发生并在管理费用中列支的费用为：工资 薪金20000元、职工福利费2800元、职工工会经费1200元、职工教育经费900元、固定 资产折旧61600元、无形资产摊销1200元、业务招待费9000元、税金2080元、社会保 障缴款12000元、差旅费2700元、会议费5800元。 (9)“营业外支出”账户表明，企业当月发生固定资产报废损失60000元，向有关 部门支付罚款36000元，向其他企业支付违约金34000元。 则其收入总额为： 销售(营业)收入＝营业收入3420 000-商标权使用费收入100000元 ＝3320000元 联营投资收益＝40200／(1-33％) ＝60 000元 投资收益＝债券利息收入10000+联营分利60000 ＝70 000元 特许权使用费收益=100 000元 资产盘盈净收益＝6000元 其他收入＝34000元 收入总额＝3320000十100000十70000十6000十34000 ＝3530000元 [例14]兴华国际经济技术合作公司2001年损益表如下： 表15-2 损益表 编制单位：兴华公司 2001年度 单位：万元 项 目 行次 本年累计数 一、营业收入 1 20450 减：销售折扣与折让 2 120 营业收入净额 3 20330 减：营业成本 4 10385．85 加：递延收益 5 0 减：进货费用 6 446 营业税金 7 1118．15 二、销售毛利 8 8380 减：销售费用 9 1400 管理费用 10 1800 财务费用 11 1120 国外所得税 12 753．3 三、营业利润 13 3306．7 加：投资收益 14 167．5 营业外收入 15 410 减：营业外支出 16 320 加：以前年度损益调整 17 四、利润总额 18 3564．2 (1)“营业收入”账户表明，企业当年实现的营业收入中，包括公司将其拥有的 一项专利权转让给菜单位而取得的专利权转让费250万元，出租房屋取得的租金收入 220万元。 (2)“投资收益”账户表明，企业当年收到与某单位举办的东方公司分来的利润 127．5万元，东方公司由于地处经济特区，所得税税率为15％。企业转让其拥有的北 方公司股票10万股，成本为每股6元，转让价格为每股10元，实现投资收益为40万元。 (3)“营业外收入”账户表明，企业当年实现营业外收入410万元，其中处理债务 实现收入300万元，其他单位因违反合同规定交来的违约金110万元。 (4)“以前年度损益调整”账户表明，企业以前年度应计收入300万元没有计入收 入，因而调整增加当年收入300万元。 (5)“营业成本”账户表明，企业当年的营业成本中包含专利权未摊销成本和转 让专利过程中支付有关费用共计80万元。 (6)“进货费用”账户表明，企业当年发生营业费用446万元，其中运输费164万 元、装卸费22万元、保险费148万元、运输途中的合理损耗106万元、挑选整理费6万 元。 (7)“销售费用”账户表明，企业当年发生销售费用1800万元，其中运输费66万 元、包装费36万元、销售佣金272万元、展览费102万元、广告费支出602．6万元、销 售人员工资64万元、应付福利费8．96万元、折旧费80万元、差旅费126万元、物料消 耗292万元、低值易耗品摊销124万元、其他有关费用26．44万元。 (8)“财务费用”账户表明，企业当年计入财务费用的应计利息为1180万元，计 入财务费用的汇兑损失为140万元、汇兑收益为80万元，收到银行转来的存款利息收 入120万元。 (9)“管理费用”账户表明，企业当年发生并在管理费用中列支的费用为：工资 260万元、职工福利费36．4万元、职工工会经费28万元、职工教育经费21万元、固定 资产折旧175万元、无形资产摊销60万元、递延资产摊销30万元、研究开发费用155万 元、低值易耗品摊销30万元、物料消耗55万元、业务招待费113万元、车船使用税 10．5万元、房产税4万元、印花税0．5万元、社会保障缴款280万元、坏账准备12万 元、劳动保护费15万元、差旅费78万元、会议费45万元、保险费42万元、咨询费3万 元、办公费65万元、其他81．6万元。 (10)“营业外支出”账户表明，企业当年发生固定资产报废损失60万元，向有关 部门支付罚款40万元，向其他企业支付违约金30万元，向贫困地区捐赠100万元、非 常损失50万元，赞助支出40万元。 (11)“待处理财产损溢--待处理流动资产损溢”账户表明，企业当年发生火灾， 造成存货损失120万元，保险公司赔偿70万元，实际发生非常损失50万元，已计入营 业外支出。 根据上述资料，企业2001年收入总额为： (1)销售(营业)收入＝20330-220 ＝20110万元 (2)投资收益： 对于联营利润，由于联营企业所得税税率低于本企业所得税税率，应按规定补缴 企业所得税。其应补缴的税额为： 来源于联营企业的应纳税所得额＝127．5／(1-15％) ＝150万元 应纳税额＝150 × 33％ ＝49．5万元 税收扣除额＝150 ×15％ ＝22．5万元 应补缴所得税税额＝49．5-22．5 ＝27万元 投资收益＝150万元 (3)投资转让净收益＝40万元 (4)租赁收益＝220万元 (6)其他收入＝处理债务收入300+违约金110 ＝410万元 收入总额＝20110十150十40十220十410 ＝20 930万元 (二)扣除项目的计算 按照现行规定，扣除项目包括两大部分：一部分是销售(营业．)成本，反映企业 当期内已销售产品或者提供劳务的成本；另一部分是期间费用性质的支出，包括企业 当期内发生的产品销售费用、管理费用、财务费用以及其他作为当期支出的费用，具 体包括工资薪金、固定资产折旧、研究开发费用、利息净支出等25个项目(具体项目 参见表15-3——企业所得税纳税申报表)。需要强调的是，这里的销售(营业)成本、 期间费用性质的支出与会计上的营业成本、期间费用不完全是一个概念。比如这里的 期间费用除了包括会计上的期间费用以外，还包括在会计上属于营业外支出、投资损 失等方面的支出。下面根据对外经济合作企业的具体情况分别加以讲解。 1．销售(营业)成本。该项目反映企业各种经营业务的直接成本和间接成本，以 及销售材料、下脚料、废料、废旧物资发生的相关成本，技术转让发生的直接支出， 固定资产转让、清理发生的转让和清理费用，出租、出借包装物的成本，自产、委托 加工产品视同销售结转的相关成本。对于对外经济合作企业来说，其销售(营业)成本 主要包括：(1)营业成本，它可直接通过“营业成本”账户确定； (2)固定资产转让 清理费用可通过“固定资产清理”账户分析确定。 2．工资薪金。该项目反映企业本年度内实际发生或提取的计入期间费用的工资、 薪金，不包括应在有关成本、职工福利费、职工工会经费和职工教育经费中列支的工 资、薪金。该项目可直接通过“管理费用——公司经费——工资”、“销售费用—— 工资”账户当期借方发生额确定。 3．职工福利费、职工工会经费和职工教育经费。该项目反映企业本年度内实际 提取的全部职工福利费、职工工会经费和职工教育经费，减去应计入有关成本中列支 的职工福利费后的余额。该项目可直接通过“管理费用——职工工会经费”、“销售 费用——职工福利费”、“管理费用——职工教育经费”和“管理费用——公司经费 ——职工福利费”账户当期借方发生额确定。 4．固定资产折旧。该项目反映企业本年度内实际提取的计入期间费用的固定资 产折旧费，不包括计入有关成本的固定资产折旧费。该项目可直接通过“管理费用 ——公司经费——折旧费”、“营业费用——折旧费”账户当期借方发生额确定。 5．无形资产、递延资产摊销。该项目反映企业本年度内实际发生的计入期间费 用的无形资产、递延资产摊销额。该项目可直接通过“管理费用——无形资产摊销” 和“管理费用——递延资产摊销”账户当期借方发生额确定。 6．研究开发费用。该项目反映企业本年度内实际发生的在管理费用中列支的各 种技术研究开发支出。该项目可直接根据“管理费用——技术开发费”账户当期借方 发生额确定。 7．租金净支出。该项目反映企业本年度内实际发生的固定资产租赁支出(指计入 当期期间费用的租赁支出)大于租赁收入的净额。如为净收入，即租赁收入大于租赁 支出，应作为前述租赁净收益。该项目可直接通过“管理费用——公司经费——租金 支出”、“销售费用——租赁费”借方发生额和“营业收入——其他经营收入——租 金收入”账户当期贷方发生额比较确定。 8．汇兑净损失。该项目反映企业本年度内实际发生的计入当期财务费用的汇兑 损失大于汇兑收入的净额。该项目可直接通过“财务费用——汇兑损益”账户当期借 方发生额减去当期贷方发生额后的余额确定。 9．利息净支出。该项目反映企业本年度内实际发生的计入当期财务费用的利息 支出大于利息收入的净额。该项目可直接通过“财务费用——利息”账户当期借方发 生额减去贷方发生额后的余额确定。 10．上缴总机构管理费。该项目反映企业本年度实际向总机构支付并在管理费用 中列支的总机构管理费。该项目可直接通过“管理费用——总公司管理费”账户当期 借方发生额确定。 11．业务招待费。该项目反映企业本年度内实际发生的计入管理费用的业务招待 费。该项目可直接通过“管理费用——业务招待费”账户当期借方发生额确定。 12．税金。该项目反映企业本年度内实际发生的应缴纳并作为营业税金的营业税、 城建税、教育费附加等和计入管理费用的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税 等。该项目可直接通过“营业税金及附加”和“管理费用——房产税”、“管理费用 ——车船使用税”、“管理费用——土地使用税”、“管理费用——印花税”等账户 当期借方发生额确定。 13．坏账损失。该项目反映采用直接转销法的企业在本期内实际发生的计入管理 费用的坏账损失。该项目可直接通过“管理费用——坏账损失”账户当期借方发生额 确定。 14．增提的坏账准备。该项目反映采用备抵法的企业本年度内实际提取的计入管 理费用的坏账准备。该项目可直接通过“管理费用——坏账准备”账户当期借方发生 额确定。 15．资产盘亏、毁损和报废净损失。该项目反映企业本期内实际发生的各种存货 和固定资产盘亏、毁损和报废损失减去当期发生的盘盈收入后的余额。该项目可通过 “管理费用——存货盘亏、毁损和报废”、“营业外支出——非常支出”、“营业外 支出——固定资产盘亏、处理净损失”借方发生额减去“营业外收入——固定资产盘 盈”、“管理费用——存货盘亏、毁损和报废”贷方发生额确定。 16．投资转让净损失。该项目反映企业本期对外投资转让、出售所实际发生的损 失。该项目可直接通过“投资收益”账户当期借方发生额分析确定。 17．社会保险缴款。该项目反映企业本期内按照国家规定实际为职工缴纳的养老 保险、失业保险等社会保障金。该项目可直接通过“管理费用--劳动保险费”、“管 理费用——待业保险费”等账户当期借方发生额确定。 18．劳动保护费。该项目反映企业本期内实际发生并在管理费用中列支的劳动保 护费。该项目可直接通过“管理费用——劳动保护费”账户当期借方发生额确定。 19．广告支出。该项目反映企业本期内实际发生并在有关费用中列支的广告费用。 该项目可直接通过“销售费用——广告宣传费”账户当期借方发生额确定。 20．捐赠支出。该项目反映企业本期内实际发生的捐赠支出。该项目可直接通过 “营业外支出——捐赠”账户当期借方发生额确定。 21．审计、咨询、诉讼费。该项目反映企业本期内实际发生并计入管理费用的审 计、咨询、诉讼费。该项目可直接通过“管理费用——审计费”、“管理费用——咨 询费”、“管理费用——诉讼费”等账户当期借方发生额确定。 22．差旅费。该项目反映企业本期内实际发生并计入有关费用的差旅费。该项目 可直接通过“管理费用——差旅费”、“销售费用——差旅费”账户当期借方发生额 确定。 23．会议费。该项目反映企业本期内实际发生并在管理费用中列支的会议费。该 项目可直接通过“管理费用——会议费”账户当期借方发生额确定。 24．运输、装卸、包装、保险、展览等销售费用。该项目反映企业本期内实际发 生的运输、装卸、包装、保险、展览费以及为销售本企业产品专设销售机构的业务费 等。本项目可根据“销售费用”和“进货费用”账户资料分析确定。 25．其他扣除费用项目。该项目反映企业本期内实际发生并在管理费用、进货费 用、销售费用、财务费用、营业外支出中列支，但无法归入上述项目的其他费用支出。 该项目可直接通过“管理费用”、“进货费用”、“销售费用”、“财务费用”和 “营业外支出”等账户的明细账户的当期借方发生额确定。 [承例13]根据有关资料，志远公司1月份扣除项目为： 销售(营业)成本＝营业成本1268000元 ＝1268000元 工资薪金＝20000元 职工福利费、职工工会经费、职工教育经费 ＝2800十1200十900 ＝4900元 固定资产折旧＝61600元 无形资产、递延资产摊销＝1200元 利息净支出＝48000-8000 ＝40 000元 业务招待费＝9000元 税金＝192000十2080 ＝194080元 资产盘亏、毁损和报废净损失＝60000元 社会保障缴款＝12000元 广告支出＝64000元 差旅费＝2700元 会议费＝5800元 运输费、装卸费、保险费、展览费等销售费用＝运输费16000+装卸费4000十保险 费2000+运输途中的合理损耗18000+展览费55000元+其他有关费用21720元 ＝16000十4000十2000十18000十55000十21720 ＝116720元 其他扣除项目＝罚款36000元十违约金34000元 ＝70000元 期间费用合计＝20 000十4900+61600十1200十40 000十 9000十194080十60 o00十12000十64000十 2700十5800十116720十70000 ＝662000元 扣除项目合计＝1268000+662000 ＝1930000元 [承例14]根据有关资料，本年度扣除项目为： 销售(营业)成本＝10 385．85万元 工资薪金＝260＋64 ＝324万元 职工福利费、职工工会经费、职工教育经费 ＝36．4十8．96十28十21 ＝94．36万元 固定资产折旧＝175＋80 ＝255万元 无形资产摊销、递延资产摊销＝60＋30 ＝90万元 研究开发费用＝155万元 利息净支出＝1180-120 ＝1060万元 汇兑净损失＝140-80 ＝60万元 业务招待费＝113万元 税金＝1118．15十10．5十4十0．5 ＝1133．15万元 提取的坏账准备＝12万元 资产盘亏、毁损的报废净支出＝60＋50 ＝110万元 社会保障缴款＝280万元 广告支出＝602．6万元 劳动保护费＝15万元 捐赠支出＝100万元 审计、咨询、诉讼＝3万元 差旅费＝78十126 ＝204万元 会议费＝45万元 运输费、装卸费、保险费、展览费等销售费用 ＝66十36十272十102十292十124十26．44 ＝918．44万元 其他扣除费用＝进货运输费164万元＋进货装卸费22万元＋进货保险费148万元十 运输途中合理损耗106万元＋挑选整理费6万元＋低值易耗品摊销30万元＋物料消耗55 万元＋保险费42万元＋办公费65万元＋其他81．6万元＋赞助支出40万元＋罚款40万 元＋违约金30万元＝829．6万元期间费用合计＝324十94．36十255十90十155十1060 十60十113十1133．15十12十110十280十602．6十15十100十3十204十45十918．44十 829．6＝6404．15万元 扣除项目合计＝10385．85＋6404．15 ＝16790万元 (三)纳税调整前所得 企业当期收入总额减去扣除项目总额，即为企业当期的纳税调整前所得 。 [承例13]志远公司1月份收入总额为3530000元，扣除项目为1930000元，则纳税 调整前所得为： 纳税调整前所得＝3530000-l 930000 ＝1600000元 [承例141兴华当年收入总额为20930万元，扣除项目金额为16790万元，则纳税调 整前所得为： 纳税调整前所得＝20930-16790 ＝4140万元 二、纳税调整 纳税调整就是在纳税调整前所得的基础上，按照税法规定有关项目的扣除范围和 扣除标准，对扣除项目进行调整，从而得出应纳税所得额的过程。具体来讲，纳税调 整前所得加上纳税调整增加额，减少纳税调整减少额，就可得出应纳税所得额。用公 式来表示为： 应纳税所得额＝纳税调整前所得＋纳税调整增加额-纳税调整减少额 (一)纳税调整增加额 纳税调整增加额包括工资薪金纳税调整额，职工福利费、职工工会经费和职工教 育经费纳税调整额，利息支出纳税调整额等。下面分别具体加以讲解。 1．工资薪金纳税调整额 在会计核算中，工资薪金都是按照实际发生额计入有关的成本费用项目，如生产 成本、出国人员费、建造费用、销售费用、管理费用等。但是，如前所述，在计算应 纳税所得额时，应当按照税法规定采用计税工资或者其他办法确定准予扣除的工资薪 金支出，两者的差额即为工资薪金纳税调整增加额。 [承例13]志远公司国内业务部门和管理部门有职工55人，1月份工资总额为60000 元，计税工资标准为每人800元，则： 扣除限额＝55× 800 ＝44000元 工资薪金纳税调整增加额＝60 000-44000 ＝16000元 [承例14]兴华公司有职工800人，全年支付工资总额1400万元，其中公司自办幼 儿园、医务室等职工40人，支付工资40万元；在建工程人员35人，全年支付工资50万 元。本地区计税工资标准为每人每月960元。则： 扣除限额＝(800-40-35)× 960 ×12 ＝8352000元 工资薪金纳税调整增加额＝(1400-50-40)-835．2 ＝474．8万元 [例15]中非经济合作公司经批准实行效益工资。2000年基本工资为300万元，经 批准提取效益工资240万元，实际发放220万元；2001年基本工资仍为300万元，经批 准提取效益工资280万元，实际发放300万元。按照规定，企业在工效挂钩范围内，未 实际发放而建立的工资储备基金，在提取年度不得扣除，在实际发放年度，经主管税 务机关审核，可以据实扣除。这样，在2000年度，企业实际提取效益工资240万元， 实际发放220万元，则220万元可在税前扣除，而未实际发放的20万元则不能在税前扣 除；2001年提取效益工资280万元，实际发放300万元，则实际发放的300万元全部可 在税前扣除。 2．职工福利费、职工工会经费和职工教育经费的纳税调整增加额 在具体的会计核算中，职工福利费根据职工工资总额的14％计提，并计入与工资 相应的项目，而职工工会经费和职工教育经费应当按照职工工资总额的2％和1．5％ 计得，计入管理费用。但是，在计算应纳税所得额时，按照税法规定，应当根据计税 工资总额确定准予扣除的职工福利费、职工工会经费和职工教育经费，其与计入有关 成本费用项目的职工福利费、职工工会经费和职工教育经费的差额即为职工福利费、 职工工会经费和职工教育经费纳税调整增加额。 [承例14]志远公司1月份计税工资总额为44000元，而企业当月计提的职工福利费 为8400元，职工工会经费为1200元，职工教育经费为900元，则： 准予扣除的职工福利费＝44000×14％ ＝6160元 准予扣除的职工工会经费＝44000× 2％ ＝880元 准予扣除的职工福利费＝44000×1．5％ ＝660元 职工福利费、职工工会经费和职工教育经费纳税调整增加额 ＝(8400十1200十900)-(6160十880十660) ＝2800元 [承例14]兴华公司本年度计税工资总额为835．2万元，而企业当年计提并计入有 关成本费用的职工福利费为183．4万元(其中在销售费用中列支8．96万元，管理费用 中列支36．4万元。在生产成本、建造费用和出国人员费中列支138．04万元)，职工 工会经费为28万元，职工教育经费为21万元，则： 准予扣除的职工福利费＝835．2×14％ ＝116．928万元 准予扣除的职工工会经费＝835．2× 2％ ＝16．704万元 被子扣除的职工福利费＝835．2×1．5％ ＝12．528万元 职工福利费、职工工会经费和职工教育经费纳税调整增加额 ＝ (183．4十28十21) － (116．928十16．704十12．528) ＝86．24万元 3．利息支出纳税调整额 在具体的会计核算中，利息费用根据实际发生额计入财务费用、专项工程或递延 资产(开办费)。但是，在计算应纳税所得额时，按照税法规定，只有在规定范围和标 准内的利息支出才能在税前扣除，其与计入财务费用项目的利息支出的差额即为利息 支出纳税调整增加额。 [承例13]志远公司经批准向职工集资480万元，年利率12％。1月份财务费用中的 利息支出48000元，全部是应支付给职工集资款的利息。同朗商业银行贷款年利率为 9％。按照规定，企业经批准集资的利息支出，凡不高于同期同类商业银行贷款利率 的部分，允许在计税时予以扣除；其超过部分，不准予扣除。则： 按商业银行贷款利率计算的利息＝4800000× 9％／12 ＝36000元 利息支出纳税调整增加额＝48000-36000 ＝12000元 4．业务招待费纳税调整增加额 在具体的会计核算中，业务招待费根据实际发生额计入管理费用。但是，在计算 应纳税所得额时，按照税法规定，只有在规定标准内的业务招待费才能在税前扣除， 其与已计入管理费用项目的业务招待费的差额即为业务招待费纳税调整增加额。 [承例13]志远公司1月份实现销售(营业)收入为3320 000元，发生业务招待费为 9000元。按照规定，业务招待费的扣除标准为：企业全年销售(营业)收入在1500万元 以下的，不超过销售收入的5‰；全年销售(营业)收入超过1500万元的不超过3‰。平 均到月，业务招待费的扣除标准为：每月销售(营业)收入在125万元(1500／12)以下 的、不超过销售收入的5‰；每月销售(营业)收入超过125万元的不超过3‰企业按规 定比例计算，当月准予扣除的业务招待费为： 准予扣除的业务招待费＝1250000×5‰+(3320000-1250000) ×3‰＝12460元 由于实际发生额为9000元，低于扣除标准，则这9000元业务招待费在按月申报时 可全部在税前扣除。 [承例14]兴华公司当年实现销售(营业)收入为20110万元，业务招待费为113万元。 按照规定，业务招待费的扣除标准为：企业全年销售(营业)收入在1500万元以下的， 不超过销售(营业)收入的5‰；全年销售(营业)收入超过1500万元的不超过3‰。则： 准予扣除的业务招待费＝1500 × 5‰+ (20110-1500) ×3‰＝7．5十55．83 ＝63．33万元 业务招待费纳税调整增加额＝113-63．33 ＝49．67万元 5．广告支出纳税调整增加额 在具体的会计核算中，广告宣传费根据实际发生额计入销售费用。但是，在计算 应纳税所得额时，按照税法规定，只有在规定范围和标准内的广告宣传费才能在税前 扣除，其与已计入营业费用项目的广告费的差额即为广告费纳税调整增加额。 [承例13]志远公司1月份实现销售(营业)收入为3320000元，当月发生广告费支出 为64000元。按照税法规定，企业每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业) 收入2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。则； 准予扣除的广告费＝3320000×2％ ＝66400元 由于实际发生的广告费支出为64000元，低于广告费扣除限额，则这64000元可全 部在税前扣除。 [承例14]兴华公司当年实现销售(营业)收入为20110万元，发生广告费支出 602．6万元(包括业务宣传费支出96万元。） 按照税法规定，企业每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入2％ 的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。则： 准予扣除的广告费＝20110 × 2％ ＝402．2万元 由于实际发生的广告费支出506．6万元(602．6-96)，多于广告费扣除限额，则 超出部分104．4万元(506．6-402．2)不得在税前扣除。 按照规定，企业每一纳税年度发生的业务宣传费，在不超过营业收入5‰范围内 可据实扣除。超过部分不得结转下年。 当年准予扣除的业务宣传费＝20110× 566 ＝100．55万元 由于实际发生的业务宣传费支出为96万元，低于扣除限额，则这96万元可全部在 税前扣除。 广告费宣传费支出纳税调整增加额：104．4万元 6．赞助支出纳税调整增加额 在具体的会计核算中，赞助费根据实际发生额计入营业外支出。但是，在计算应 纳税所得额时，按照税法规定，赞助支出不得在税前扣除，则已计入营业外支出项目 的赞助支出全部为赞助支出纳税调整增加额。 [承例14]兴华公司当年营业外支出中有赞助支出为40万元，则： 赞助支出纳税调整增加额＝40万元 7．捐赠支出纳税调整增加额 在具体的会计核算中，捐赠支出根据实际发生额计入营业外支出。但是，在计算 应纳税所得额时，按照税法规定，只有在规定范围和标准内的捐赠支出才能在税前扣 除，其与已计入营业外支出项目的捐赠额的差额即为捐赠支出纳税调整增加额。 [承例14]兴华公司本年度通过希望工程基金会向贫困地区捐赠100万元，用于建 立希望小学。 按照规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％的部分， 准予扣除。 企业当年利润总额为3564．2万元，则当年公益性、救济性捐赠的扣除限额为： 3564．2十100＝3664．2万元 3664．2× 3％＝106．926万元 则企业当年的100万元捐赠，全部可以在税前扣除。 8．折旧、摊销支出纳税调整额 在具体的会计核算中，折旧费用根据实际发生额计入有关成本费用，如生产成本、 建造费用、管理费用等，而无形资产初递延资产摊销额则根据发生额直接计入管理费 用等。但是，在计算应纳税所得额时，按照税法规定，只有在规定范围和标准内的折 旧和摊销支出才能在税前扣除，其与计入财务费用项目的利息支出的差额即为利息支 出纳税调整增加额。 [承例14]兴华公司上一年度兼并某企业，其支付的现金大于该企业的净资产，形 成300万元的商誉，计入无形资产，在10年内分期摊销，每年摊销30万元。而按照税 法规定，商誉不得摊销，则这30万元无形资产摊销纳税不得在税前扣除，成为纳税调 整增加额。则： 折旧、摊销支出纳税调整增加额＝30万元 [承例15]中非公司2000年1月份投入设备一台，价值120万元，残值率为5％。企 业为加速折旧，折旧年限选为5年，每年提取折旧22．8万元，全部计入建造费用。而 按财务制度和税法规定折旧年限为10年以上，每年应计提折旧额为11．4万元。即： 允许扣除的折旧额＝114000元 折旧支出纳税调整增加额＝228000-114000 ＝114000元 9．坏账损失纳税调整增加额 在具体的会计核算中，采用直接转销法的企业，其坏账损失根据实际发生额直接 计入管理费用。但是，在计算应纳税所得额时，按照税法规定，只有在规定范围和标 准内的坏账损失才能在税前扣除，其与计入管理费用项目的坏账损失的差额即为坏账 损失纳税调整增加额。 [承例15]中非公司当年管理费用中有坏账损失200000元，其中有180000元为子公 司所欠货款3年以上而被确认为坏帐。 按照税法规定，关联企业的往来款项不得确认为坏账损失，则这180000元不得在 税前扣除，则： 允许扣除的坏账损失＝200 000-180000＝20 000元 坏账损失纳税调整增加额＝200000-20000＝180000元 10．坏账准备纳税调整增加额 在具体的会计核算中，采用备抵法的企业，其发生的坏账损失应冲减坏账准备， 只有增提的坏账准备才能计入管理费用。但是，在计算应纳税所得额时，按照税法规 定，只有在规定范围和标准内提取的坏账准备才能在税前扣除，其与计入管理费用项 目的坏账准备的差额即为坏账准备纳税调整增加额。 [承例14]兴华公司年末“应收账款”账户余额为1050万元，其中有400万元为母 公司所欠货款。 “应收票据”账户余额250万元， “坏账准备”账户有借方余额 6．75万元，企业按规定增提坏账准备12万元。按照税法规定，关联企业的往来账款 不得提取坏账准备，而应收票据则可提取坏账准备，则： 允许扣除的坏账准备提取额＝ (1050-400＋250) × 5‰＋6．75 ＝11．25万元 坏账准备纳税调整增加额＝12-11．25 ＝0．75万元 11．罚金、罚款和滞纳金 在具体的会计核算中，罚金、罚款和滞纳金根据实际发生额计入营业外支出。但 是，在计算应纳税所得额时，按照税法规定，只有在规定范围内的罚金、罚款和滞纳 金支出才能在税前扣除，其与计入营业外支出项目的罚金、罚款和滞纳金的差额即为 纳税调整增加额。 [承例13]志远公司1月份营业外支出中有因违反有关规定而向有关部门支付罚款 36000元，因违反合同规定向其他企业支付违约金34000元。按照规定，企业按照经济 合同规定支付的违约金、罚款等可以扣除，而因违反法律、行政法规而交付的罚款、 罚金、滞纳金不得扣除。 则企业支付的违约金34000元准予扣除，而向有关部门支付的罚款36000元不得在 税前扣除。 [承例14]兴华公司当年营业外支出中，有向有关部门支付罚款40万元，因违反合 同向其他企业支付违约金和罚款30万元。同样，其支付的违约金和罚款30万元准予扣 除，而向有关部门支付的罚款40万元不得在税前扣除。 12．存货跌价准备金 在具体的会计核算中，按照会计制度的规定，股份有限公司可于中期期末或年度 终了提取存货跌价准备计入存货跌价损失。直接冲减当期利润。但是，在计算应纳税 所得额时，按照税法规定，存货跌价准备不得在税前扣除，因此已经计入存货跌价损 失项目的存货跌价准备即为纳税调整增加额。 [例16]新风海外发展股份有限公司2001年损益表中有存货跌价损失60000元，直 接冲减当年利润总额。在计税时，这60 000元不得扣除。 13．短期投资跌价准备 在具体的会计核算中，按照会计制度的规定，股份有限公司可于中期期末或年度 终了，将短期投资的总市价与总成本进行比较，若总市价低于总成本，则可按其差额 计提短期投资跌价准备，作为投资损失，直接冲减当期利润。但是，在计算应纳税所 得额时，按照税法规定，短期投资跌价准备不得在税前扣除，因此已经计入投资损失 项目的短期投资跌价准备即为纳税调整增加额。 [承例16]新风公司2001年“投资收益”账户表明，企业于年末计提短期投资跌价 准备280000元，直接冲减当年利润总额。在计税时，这280000元不得在税前扣除，应 作为纳税调整增加额。 14．长期投资减值准备 在具体的会计核算中，按照会计制度的规定，股份有限公司应于中期期末或年度 终了，对长期投资逐项进行检查，如内于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等 原因，其可收回的金额低于账面价值，并且这种降低在可预见的未来期间不可能恢复， 则可按可收回价值与账面价值的差额计提长期投资减值准备，作为投资损失，直接冲 减当期利润。但是，在计算应纳税所得额时，按照税法规定，长期投资减值准备不得 在税前扣除，因此已经计入投资损失项目的长期投资减值准备即为纳税调整增加额。 [承例16]新风公司2001年“投资收益”账户表明，企业于年末计提长期投资减值 准备65000元，直接冲减当年利润总额。在计税时，这650000元不得在税前扣除，应 作为纳税调整增加额。 15．其他纳税调整增加项目 除了上述项目外，企业还可能会有一些其他项目，在具体的会计核算中全部计入 有关的成本、费用和损失项目而减少了当期利润，但按照税法规定，它们不能在税前 扣除，或者只有部分能在税前扣除，因而在计税时对于不能在税前扣除的部分应当作 为纳税调整增加额；或者在具体的会计核算中没有被确认为收入而按照税法规定应当 作为本期收入，对这部分收入也应当作为纳税调整增加额。 ［承例14]兴华公司有关账户表明，企业当年发生的销售佣金中，有20万元为企 业向市某政府部门有关人员支付的业务介绍费。按照税法规定，只有符合条件的佣金 收入才能在税前扣除，而条件之一便是支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的 单位和个人。显然，某政府部门有关人员不属于此类对象，因而向其支付的业务介绍 费不能在税前扣除，应作为纳税调整增加额。 [例17]东方公司拥有西方公司公司股份的60％。2000年，西方公司发生经营损失 500万元，由于东方公司采用权益法核算其对西方公司的股权投资，因此在收到西方 公司2000年决算报表时确认投资损失300万元计入“投资收益”账户。但是按照税法 规定，被投资企业发生的经营亏损，只能由被投资企业按规定结转弥补，投资方企业 不得确认投资损失，因此这200万元采用权益法核算确认的投资损失不能在税前扣除， 应当作为东方公司的纳税调整增加额。 在上述各项纳税调整增加项目的基础上，即可计算出企业当期的纳税调整增加额。 [承例13]志远公司1月份纳税调整增加情况如下： 工资薪金纳税调整额 16000 职工福利费、职工工会经费和职工教育经费纳税调整额 2800 利息支出纳税调整额 12000 罚款、罚金和滞纳金 36000 纳税调整增加额合计 66800 [承例15]北国工程公司当年纳税调整增加情况如下： 工资薪金纳税调整额 474．8 职工福利费、职工工会经费和职工教育经费纳税调整额 86．24 业务招待费纳税调整额 49．67 广告支出纳税调整增加额 104．4 赞助支出纳税调整额 40 折旧、摊销支出纳税调整额 30 坏账准备纳税调整额 0．75 罚款、罚金和滞纳金 40 其他纳税调整增加项目 20 纳税调整增加额合计 845．86 (二)纳税调整减少额 对于对外经济合作企业来说，除了纳税调整增加项目外，有时还有一些在纳税调 整时需减少应纳税所得额的项目。 [承例17]假如西方公司2000年实现盈利500万元，东方公司采用权益法进行核算， 在收到西方公司2000年决算报表时，确认投资收益300万元。西方公司实际分配利润 300万元，东方公司实际收到利润180万元(300 ×60％)。按照税法规定，只有实际从 被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得的投资收益才能作为 股权投资所得，计入当期应纳税所得额。因此，对于东方公司采用权益法确认而没有 实际取得的投资收益120万元(300-180)，不能计入当期应纳税所得额，应当作为企业 当期的纳税调整减少额。 (三)纳税调整后所得 企业当期的纳税调整前所得，加上纳税调整增加额，减去纳税调整．减少额，即 为纳税调整后所得。 [承例13]志远公司1月份纳税调整前所得为1600000元，纳税调整增加额为66800 元，没有纳税调整减少额，则： 纳税调整后所得＝1600 000＋66800-0 ＝1666800元 [承例14]兴华公司本年度纳税调整前所得为4140万元，纳税调整增加额为 845．86万元，也没有纳税调整减少额，则： 纳税调整后所得＝4140＋845．86-O ＝4985．86万元 三、计算应纳税所得额 在纳税调整后所得的基础上，弥补以前年度亏损，减去各项免税所得，即可计算 出企业当期的应纳税所得额。 (一)弥补以前年度亏损 按照规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一年度的所得弥补；下一纳税年度 的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但弥补亏损期不得超过5年。在具体计税 时，当企业存在以前年度发生的未弥补的亏损时，则首先应当在纳税调整后所得的基 础上，减去以前年度未弥补的亏损。 [承例13]志远公司1999年发生亏损600万元。2000年盈利400万元，纳税调整后所 得为480万元，全部用来弥补1999年度亏损，尚有120万元亏损尚未弥补。2001年1月 份实现利润1580200元，纳税调整后所得为l 666800元。则1月份纳税调整后所得首先 应当弥补以前年度的亏损120万元，弥补后尚有所得466800元。 [例18]北方对外经济合作发展公司1998年发生亏损1200万元，1999年盈利140万 元，纳税调整后所得为160万元，年末未弥补亏损为1040万元(1200-160)；2000年盈 利580万元，纳税调整后所得为690万元，年末未弥补亏损为350万元(1040-690)。 2001年企业实现利润840万元，纳税调整后所得为920万元，则其余的350万元未弥补 亏损可于本年度全部弥补。 (二)免税所得 如前所述，按照税法规定，企业的部分收入，如国债利息收入、技术转让收益等， 免征企业所得税。对于这些免征企业所得税的收入，应当从当期应纳税所得额中减去。 1．国债利息收入 在具体的会计核算中，国债利息收入和其他债券利息收入一样根据实际发生额计 入投资收益。而按照税法规定，企业购买国债利息收入不计入应纳税所得额。所以在 计算应纳税所得额时，应当将已经计入投资收益的国债利息收入减去。 [承例13]志远公司1月份投资收益中有企业购买的国库券本月应计利息收入10000 元。这10000元在计税时应当减去。 2．免税的补贴收入 在具体的会计核算中，企业取得的补贴收入根据实际发生额单独进行核算，计入 当期的利润总额。在前述计算收入总额时，补贴收入也单列项目计入收入总额。而按 照税法规定，企业取得国务院、财政部和国家税务总局文件明确规定专门用途的国家 补贴和其他补贴收入可以不计入应纳税所得额，如无文件明确，应一律并入实际收到 该补贴年度的应纳税所得额计算纳税。所以在计算应纳税所得额时，对于有文件明确 规定可以不计入应纳税所得额的补贴收入，应当减去。 3．免税的纳入预算管理的基金、收费或附加 在前述计算收入总额时，企业收取的各种价外基金、收费或附加等，应当作为其 他收入，单列项目计入收入总额。而按照税法规定，纳入预算管理的基金、收费或附 加免征企业所得税。所以在计算应纳税所得额时，对于纳入预算管理的基金、收费或 附加，应当减去。 4．免予补税的投资收益 在具体的会计核算中，企业取得的投资收益根据实际发生额进行核算，计入当期 的利润总额。在前述计算收入总额时，投资收益分别以“投资收益”和“投资转让收 益”两个项目计入收入总额。企业的投资收益包括债券利息收入、股息性所得和投资 转让收益。对于股息性所得，由于是税后所得，凡是投资方企业适用的所得税税率等 于或高于被投资企业所得税税率的，或者被投资企业因享受国家税收法规定的定期减 税、免税政策优惠而使其所得税税率低于投资企业所得税税率的，投资企业不再征收 企业所得税。需要注意的是，由于在计算企业当期的收入总额时，股息性所得已经还 原为税前收益，所以在这里扣除的免予补税的投资收益也应该是还原的税前投资收益。 [承例13]志远公司1月份收到联营企业分来的利润40200元，还原为税前利润为 60000元。由于联营企业的所得税税率也为33％，所以不必补税，这60000元投资收益 属于免税的投资收益，则： 免税的投资收益＝60000元。 5．免税的技术转让收益 在具体的会计核算中，企业进行技术转让取得的收入以及由此发生的有关成本根 据实际发生额单独进行核算，分别记入“营业收入”和“营业成本”账户，计入当期 的利润总额。而按照税法规定，企业进行技术转让以及在技术转让过程中发生的与技 术转让有关的技术咨询、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，免征企业所得 税。在前面计算企业的收入总额和扣除项目时已经将企业的技术转让收入和技术转让 支出包括在内，在此应当将企业当期免税的技术转让所得(技术转让收入减去技术转 让支出)扣除。 [承例14]兴华公司当年取得专利权转让费250万元，专利权未摊销成本和转让过 程中发生的有关费用支出80万元，则技术转让收益为170万元。按照规定，企业进行 技术转让所得，年净收入在30万元以下的，免征企业所得税，超过30万元的部分应照 章纳税。因此兴华公司当年取得的170万元技术转让收益中有30万元可以享受免税待 遇。则： 免税的技术转让收益＝30万元 7．其他免税所得 除了上述几项免税收益以外，如果企业享受其他免税优惠政策，其免税收益可计 入此项目。 (三)应纳税所得额 纳税调整后所得减去弥补以前年度亏损，再减去各项免税所得，即为企业当期的 应纳税所得额。 [承例13]志远公司当月纳税调整后所得为1666800元，月初有未弥补的以前年度 亏损1200000元，本月免税所得为：国债利息所得10000元，免于补税的投资收益 60000元。则志远公司本月应纳税所得额为： 应纳税所得额＝1666800-1200 000-(10 000+60000) ＝1666800-1200 000-70000 ＝396800元 [承例14]兴华公司当年纳税调整后所得为4985．86万元，没有未弥补的以前年度 亏损，本年免税所得为：免税的技术转让收益30万元。则应纳税所得额为： 应纳税所得额＝4985．86-30 ＝49505．86万元 四、计算应纳税额 企业当期实现的应纳税所得额乘以企业适用的所得税税率，即可计算出企业当期 应缴所得税额，即应纳税额。用公式表示为： 应纳税额＝应纳税所得额×适用税率 [承例13]志远公司当月应纳税所得额为396800元，适用的所得税税率为33％，则 其应纳税额为： 应纳税额＝396800 × 33％ ＝130944元 [承例14]兴华公司当年应纳税所得额为4955．86万元，适用的所得税税率为33％， 则其应纳税额为： 应纳税额＝4955．86× 33％ ＝1635．4338万元 (2)