【中华财税网北京12/07/2004信息】 《
企业会计制度》规定：“无形资产，是
指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态
的非货币性长期资产。”对于无形资产的核算，会计与税法规定存在一定的差异，纳
税人在申报企业所得税时，应按税法规定进行相应的纳税调整。
无形资产的计价
例一：２００２年１月２日，Ａ公司为首次发行股票而接受Ｂ公司投入的一项专
利权，该专利权在Ｂ公司的账面价值为１００万元，评估确认的价值为１５０万元，
法律规定的剩余使用年限为５年。
相关政策：《企业会计制度》规定：“投资者投入的无形资产，按投资各方确认
的价值作为实际成本。但是，为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该
无形资产在投资方的账面价值作为实际成本”。
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）规定：
“投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约
定的金额计价。”
差异分析：根据会计制度规定，Ａ公司应按Ｂ公司的账面价值确定专利权的会计
入账成本为１００万元。
税法对接受投资的无形资产不作区分，均以评估确认或者合同、协议约定的金额
计价，因此Ａ公司应按评估价确认专利权的计税成本为１５０万元。在使用年限内，
每年该项专利权会计摊销额将比计税摊销额少１０万元［（１５０－１００）÷５］，
即在２００２年至２００６年，应当每年申报调减企业所得税应纳税所得额１０万元。
例二：Ｃ公司委托Ｄ公司开发一项非专利技术。２００３年７月１日，Ｃ公司向
银行贷款１００万元支付给Ｄ公司作为开发费用。２００４年１月１日，Ｄ公司开发
成功并将非专利技术交付Ｃ公司使用。该非专利技术合同规定的使用年限为４年。
（银行贷款年利率为８％）
相关政策：《企业会计制度》规定：“购入的无形资产，按实际支付的价款作为
实际成本”。
国税发［２０００］８４号文件规定：“为购置、建造和生产固定资产、无形资
产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关
资产的成本。”
差异分析：《企业会计制度》只规定了购建固定资产发生的借款费用应当资本化，
对购建无形资产发生的借款费用未作资本化要求。因此，Ｃ公司购入非专利技术的入
账成本应为１００万元。
税法规定为购建无形资产而发生的贷款，购建期间发生的借款费用应当计入无形
资产的成本，因此，Ｃ公司２００３年支付的借款费用４万元（１００×８％÷１２
×６）不得税前列支，应调增应纳税所得额。同时，Ｃ公司应确认该非专利技术的计
税成本为１０４万元（１００＋４），在２００４年至２００７年摊销期内，Ｃ公司
应当每年申报调减应纳税所得额１万元［（１０４－１００）÷４］。
例三：Ｅ公司自行开发一项专利权，２００２年、２００３年分别支付各项开发
费用２００万元，３００万元。２００４年１月３日，Ｅ公司依法律程序申请取得专
利权，并支付注册费等费用２０万元。该项专利权法律规定的使用年限为１０年。
相关政策：《企业会计制度》规定：“自行开发并按法律程序申请取得的无形资
产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在
研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中
发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，
在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开
发费用资本化”。
《细则》规定，纳税人购置无形资产或自行开发无形资产（如专利权、商标权、
著作权、非专利技术等），不得直接扣除，允许以摊销方式逐步扣除。无形资产开发
支出未形成资产的部分准予扣除。
差异分析：按照《企业会计制度》的规定，Ｅ公司取得专利权的会计入账成本应
为２０万元。
税法规定无形资产的开发支出不得直接扣除，因此，Ｅ公司在申报企业所得税时，
应当调增２００２年度应纳税所得额２００万元，调增２００３年度应纳税所得额
３００万元。同时，Ｅ公司应确认该项专利权的计税成本为５２０万元（２００＋
３００＋２０），并在摊销期内每年调减应纳税所得额５０万元［（５２０－２０）
÷１０］。
需要注意的是，如果无形资产开发支出未形成资产，那么会计与税法的规定是一
致的。但是本例中专利权开发支出跨年度，在不能确认是否能够开发成功形成资产的
情况下，２００２年度发生的开发费用２００万元仍然不得税前扣除，应调增应纳税
所得额。如果２００３年度确认开发失败，不能形成资产，那么２００３年开发费用
３００万元可以在税前列支，同时２００２年发生的开发费用应当同时申报扣除，即
应当申报调减２００３年度应纳税所得额２００万元。
假设例三中发生的开发费用已列入技术开发费。
国税发［２０００］８４号文件
规定：“纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生
时已作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时，不得再分期摊销。”因此，
如果企业自行开发无形资产，符合
财工字［１９９６］０４１号规定的技术开发费范
围，报经主管税务机关审核后已在税前一次性列支的，即使形成无形资产，也不需要
将开发支出资本化。
无形资产的摊销
例四：假设例二中Ｃ公司取得的非专利技术，法律和合同都没有规定使用年限，
企业确定的预计使用年限为５年。
相关政策：《企业会计制度》规定：“如果合同没有规定受益年限，法律也没有
规定有效年限的，摊销年限不应超过１０年”。
《细则》规定：“法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开
发的无形资产，摊销期限不得少于１０年。”
差异分析：对于该非专利技术，企业会计处理时按５年摊销，每年应摊销２０万
元（１００÷５）。
企业依照税法规定应按不少于１０年摊销（假设按１０年摊销），每年应摊销
１０．４万元（１０４÷１０）。因此，从２００４年度起，第一年至第五年，Ｃ公
司应申报调增应纳税所得额９．６万元（２０－１０．４），第六年至第十年，Ｃ公
司应申报调减应纳税所得额１０．４万元（１０．４－０）。
例五：Ｆ公司购并Ｇ公司，共计支付价款５００万元。Ｇ公司可辨认净资产的公
允价值为４５０万元。
相关政策：《
企业会计准则--无形资产》规定，纳入无形资产核算范围的商誉是
购入商誉。购入商誉的成本，一般应根据企业购买另一企业时支付的价款，扣除购入
可辨认净资产公允价值的余额确定。
国税发［２０００］８４号文件规定，自创或外购的商誉不得摊销费用。
差异分析：本例中Ｆ公司应确认商誉的入账价值为５０万元（５００－４５０），
对于商誉是否应当摊销以及如何摊销，目前会计理论上仍然存在争议。但税法已经明
确规定商誉不得摊销费用，因此，如果会计处理时进行摊销的，应作相反的纳税调整。
无形资产的转让处置
例六：接例五，假设在２００７年７月２日，Ｃ公司将该非专利技术转让给Ｈ公
司，取得收入８０万元。
差异分析：Ｃ公司转让该非专利技术时的会计成本为３０万元（１００－２０
×３．５），计税成本为６７．６万元（１０４－１０．４×３．５）。Ｃ公司在会计
处理时应确认转让收入５０万元（８０－３０），按税法规定应确认转让收入
１２．４万元（８０－６７．６）。因此Ｃ公司在申报２００７年度企业所得税时，
应调减应纳税所得额３７．６万元（５０－１２．４）。
例七：接例五，假设在２００７年７月２日，因该非专利技术被其他技术取代，
并且该非专利技术无使用价值和转让价值，Ｃ公司将其账面价值全部转入当期费用。
差异分析：Ｃ公司会计处理时转入当期费用的金额应为３０万元。
按照
国税发［２００３］４５号文件规定，可在税前扣除的金额为６７．６万元。
因此，Ｃ公司在申报２００７年度企业所得税时，应调减应纳税所得额３７．６万元
（６７．６－３０）。
此外，企业以债务重组方式取得的无形资产应当按照国家税务总局２００３年６
号令的规定确定取得无形资产的计税成本；企业提取无形资产减值准备的，应当按照
国税发［２００３］４５号文件的规定进行纳税调整；企业以无形资产对外投资或者
对外捐赠的，应当分别按照
国税发［２０００］１１８号文件以及国税发［２００３］
４５号文件的规定进行纳税调整。（ｂｕ２００４１２０３）
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