【中华财税网北京05/18/2004信息】 二十三、公益性捐赠、弥补亏损、技术开 发费加扣50％计算顺序如何确定 (一)资料 注册税务师小姜于2002年元月份接受宏大公司的委托，为其代理2001年度企业所 得税申报工作。小姜审查了宏大公司2001年度的财务会计报告及相关账簿、凭证，获 得如下资料： 1．2001年会计利润总额3000万元，账面已按会计利润提取所得税990万元，2001 年已预缴所得税700万元，“应交税金--应交所得税”贷方余额290万元。 2．“管理费用--研究与开发费”账户本期发生的金额为60万元，上年发生的技 术开发费40万元，该科研项目符合技术开发费税前扣除优惠条件，并得到税务机关确 认。 3．“营业外支出”账户列支了本年度发生的两笔公益、救济性捐赠。一是本年 度通过民政部门向某遭受自然灾害地区的捐赠150万元；二是通过民政部门向农村某 九年制义务教育的小学捐赠40万元。 4．公司于2000年4月份投资兴建“年产1000吨子午线轮胎用钢丝帘线技术改造项 目”，该项目已经税务机关审批确认符合国产设备投资抵免所得税优惠条件。投资期 两年，2000年购置国产设备1000万元，2001年购置国产设备800万元，均取得设备发 票。 5．公司开业以来各年度经税务机关确认的应纳税所得额如下：1998年为－52万 元；1999年为48万元；2000年为-100万元。 6．公司执行《企业会计制度》，企业所得税适用税率33％。 (二)要求 (1)根据上述资料，计算宏大公司2001年度应纳所得税额； (2)相关账务处理，并说明如何办理补退税事宜。 (三)解答 当“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加扣”三项税收政策在 同一企业同一年度适用时，应注意计算的先后顺序。对此简要分析如下： 1．补亏、捐赠的计算顺序 《企业所得税暂行条例》第六条规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度 应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除，超过部分不得扣除。根据该规定，计算捐 赠扣除时，一般应作为纳税调整的最后一个项目。而弥补亏损只是纳税调减的一个正 常项目，因此，“年度应纳税所得额的3％”应当是弥补了以前年度亏损后的应纳税 所得额。所以，补亏与捐赠的计算顺序应当是“先补亏，后捐赠”。 2．补亏、捐赠、加扣的计算顺序 国税发[1999]49号文件规定，纳税人发生的技术开发费比上年增长达到10％以上 的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50％抵扣当年度的应纳 税所得额。如果其实际发生额的50％大于企业当年度纳税所得额，可准予抵扣其不超 过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。亏损企业发生 的技术开发费可以据实扣除，但不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。 由此可见，“加扣”只适用于盈利的企业。比如，某企业本年度发生的技术开发费为 250万元，上年度实际发生技术开发费200万元，比上年增长25％(超过了10％)，则应 区别下列三种情况处理：(1)本年度所得额为300万元(大于125万元)，则可加扣所得 额125万元；(2)如果本年度所得额为100万元(小于125万元)，则只能加扣100万元； (3)如果本年度所得额为负数，则不能享受加扣50％的优惠，否则就会造成虚列“亏 损”。“加扣”政策的上述限制决定了其计算的顺序必须在“捐赠”之后。 因此，正确的计算顺序应当是“先补亏、后捐赠、再加扣”。 投资抵免是对应纳税额的直接抵免，实际上属于一项减免税优惠，应当是计算应 纳税额的最后一道环节。 宏大公司应纳税额计算过程如下： (1)1998年的亏损52万元由1999年的盈利48万元弥补后，剩余4万元可以用2001年 度所得弥补，2000年度弥补100万元，也可以用2001年度所得弥补。弥补后，2001年 度应纳税所得额＝3000－4－100＝2896(万元)。 (2)根据财税[2001]103号文件的规定，纳税人通过国家机关向农村义务教育的捐 赠允许在计算企业所得税时全额扣除，不作纳税调整。另一笔公益、救济性捐赠纳税 调整计算如下： 允许扣除的捐赠额＝(2896＋150)×3％＝91．38(万元) 应纳税所得额＝2896＋150－91．38＝2954．62(万元) (3)技术开发费增长幅度＝(60－40)÷40×10％＝50％≥10％ 应纳税所得额＝2954．62－60×50％＝2924．62(万元) 应纳所得税额＝2924．62×33％＝965．12(万元) (4)分年度购置的国产设备按照先购入先抵免的顺序进行。2000年度由于应纳税 所得额小于零，故2000年度购置的国产设备只能在2001年至2004年抵免。 2000年购置国产设备的抵免额：新增税额＝965．12－0(1999年应纳所得税额)＝ 965．12(万元)，大于400万元(1000×40％)，可以抵免400万元； 2001年购置国产设备的抵免额：新增税额＝965．12－0(2000年应纳所得税额)＝ 965．12(万元)，大于320万元(800×40％)，可以抵免320万元。 抵免后，实际应纳所得税额＝965．12－400－320＝245．12(万元) (5)账务处理 公司多提取所得税额＝990－245．12＝744．88(万元)，应予冲回，会计分录为： 借：应交税金--应交所得税 744．88 贷：以前年度损益调整 744．88 借：以前年度损益调整 744．88 贷：利润分配--未分配利润 744．88 调账后，“应交税金--应交所得税”账户借方余额为：744．88－290＝454．88 (万元)，表示企业多预缴的所得税，根据《企业所得税实施细则》第五十三条的规定， 可以在下一年度内抵缴。财税字[1994]250号文件规定，如果下一年度抵缴后仍有结 余，或下一年度发生亏损，应及时办理退库。 (4)