【中华财税网北京07/24/2003信息】　一、正确区分两种差异 　　税前会计利润与应税所得之间的差异一般可以分为永久性差异和时间性差异两种。 两者在形成的原因、特点、数学特征、具体内容和具体会计核算方法上有很大的不 同。 　　1、永久性差异。是指由于税前会计利润与应税所得之间的计算口径不一致产生 的差异。其特点是只在当期发生，不能在以后各期转回，即只对当期应税所得的计算 有影响，不影响以后各期应税所得的计算。从数学特征来看，分期数或正或负，最终 也是或正或负。对某一永久性差异而言，一经发生，将“永久”存在。永久性差异又 可分为两种情况： 　　(1)项目差异。又称全额差异，是指会计上确认收益或支出而税法不作为收入或 扣减项目或者相反情况的差异。例如：①违法经营的罚款和被没收的财物损失；②违 反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金；③非公益性、救济性捐赠；④各项 赞助支出和回扣支出；⑤不超过5年的弥补以前年度亏损；⑥已纳税投资收益，如国 债投资利息收入和已缴足所得税的投资收益。 　　(2)标准差异。是指有些收益性支出，税法规定计税开支标准，超标准部分会计 上可据实列支，但税法要作为计税利润处理。例如：①利息支出，指超过金融机构同 类同期贷款利率计算的部分；②工资、薪金支出，指实发额超过计税工资标准的部分； ③三项经费，指实发工资超过计税工资标准的差额按14％、2％、1．5％计提的福 利费、工会经费和教育经费；④业务招待费超标部分；⑤公益性救济性捐赠超过年应 纳税总额3％部分；⑥在建工程领用库存商品售价和成本价的差额；⑦其他超标部分。 　　2、时间性差异。是指由于税前会计利润与应税所得之间的计算时间不一致产生 的差异。这种差异的特点是在当期发生，并在以后一期或若干期内转回，既对本期应 税所得的计算产生影响，又对以后转回期应税所得的计算产生影响(与本期的影响相 反)，但从较长的时期来看、税前会计利润与应税所得是一致的。从数学特征来看， 分期数有正有负(或先负后正或先正后负)。但对某一时间性差异来讲，最终正、负值 将完全抵消。从内容上看，时间性差异一般包括：(1)权益法核算的长期股权投资， 分得的补交所得税的投资收益。会计上是按投资企业净利润的比例确认，税法是按实 际分得的利润确认；(2)预提的产品保修费用。会计上在销售当期计人费用，而税法 在销售后，如果发生了保修才扣除；(3)固定资产折旧。税法和会计的方法或折旧年 限不同；（4）各项资产的减值准备。除税法规定的可以按照年末应收账款余额的5‰ 计提坏账准备金外，其它资产减值，会计制度要计提，税法不允许扣除。 　　二、正确掌握纳税影响会计法的核算方法 　　1、“递延税款”发生额的内容。“递延税款”科目是采用纳税影响会计法时用 来核算由于时间性差异(包括发生的、转回抵减的)产生的所得税的影响额和债务法的 调整额，包括以下三项内容：(1)递延额，是指当期发生的可抵减的时间性差异所影 响的所得税金额，等于发生的时间性差异额乘以发生时的税率；(2)转销额或转回额 是指转回的时间性差异影响所得税的金额，应等于转回的时间性差异额与转回时选用 的所得税税率的乘积。其中：采用递延法时选用历史税率，也就是指原发生时的所得 税税率(类似于存货发出时的单价选用的先进先出法)；采用债务法时选用的是现行税 率，也就是指转回时的所得税税率(类似于存货核算的市价法)；(3)债务法的调整额 是指采用债务法时，由于所得税税率的变动而引起的需要调整影响所得税的金额，它 等于累计时间性差异的年初余额×(现行税率－上期税率)。 　　2、递延法和债务法的区别。在具体运用纳税影响会计法进行核算时，有两种可 供选择的方法：递延法和债务法。在所得税率保持不变的情况下，两种方法的计算结 果完全相同，但在企业所得税税率发生变动或政府开征新税时，两种处理方法的结果 就有很大的不同。现将两种方法的特点比较如下(见表一)。 　　　　　　　　 表一：递延法与债务法特点的比较 　　　　　　　　　　　　 方法 　　　　 比较项目　　　　　　　　　　　　递延法　　　　 债务法 　　　　 1、递延额计算选用的税率　　　　 现行税率　　 现行税率 　　　　 2、转销额计算选用的税率　　　　 当初税率　　 现行税率 　　　　 3、对“递延税款”年初余额是　　 不调整　　　　 调整　　 　　　　　　否调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 4、“递延税款”年末余额计算 不一定是单一税率 单一税率 　　　　　　时所用的税率　　　　　　　　　　　　　　　　(现行税率) 　　　　 5、“递延税款”年末余额是否　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　要求反映准确的未来应付所　　 不反映　　　　 反映　　 　　　　　　得税款的债务或预付所得税　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　款的资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 3、具体计算时的注意事项， 　　(1)要正确区分时间性差异的本年增减变化额，是新产生的发生额还是以前的转 回额，一般来说将先出现的作为新产生的发生额，后出现的相反变化的为转回额。 　　(2)如果有一项以上的时间性差异(即使同种时间性差异，例如两种固定资产折旧， 也应视同为两项)除非同时产生同时转回，且所用的税率相同，否则应分开计算， 然后汇总。 　　(3)采用债务法时除权益法核算的投资收益外，其他的差异产生的“递延税款” 各项发生额的合计数可以直接采用倒挤的方法，而不必区分递延额、转回额和调整额。 即递延税款发生额合计数＝某时间性差异累计期末余额×现行税率－某时间性差异 累计年初余额×上年税率＝递延税款期末余额－期初余额。 　　(4)注意时间性差异的正负号与“递延税款”的发生额方向。时间性差异应等于 ±(会计损益－税法收支)，如果是收入类用“十”；如果是费用支出类用“-”号。 计算的结果如为正数，表示“递延税款”的发生额在借方，在计算所得税费用时应扣 除；反之在贷方，应增加所得税费用。 　　(5)对于时间性差异产生的“递延税款”的递延额借方发生额，根据谨慎原则， 只有预计能在未来转回的时期内产生足够的应税所得，才能确认该金额。 　　三、对特殊情况下“递延税款”核算问题的探讨 　　1、对于接受捐赠的非现金资产，不论是采用应付税款法还是纳税影响会计法， 在接受捐赠时，未来应交所得税都会增加“递延税款”的贷方金额，但是不影响所得 税费用和应交所得税。将来处置该资产时，既影响“递延税款”的借方余额，也增加 了应交所得税额，但不影响所得税费用。 　　2、权益法核算的长期股权投资产生的投资收益和分得或对方宣告利润差异问题 的处理。在具体会计核算时必须掌握以下三个方面的问题： 　　(1)在计算应交所得税时，对于以下两部分采用不同的方法处理。(a)投资收益 (即按被投资企业实现的净利润和投资持股比例计算确认的投资企业所享有的部分)， 在计算应税所得时，无论是作为永久性差异还是时间性差异，先都视同为永久性差异， 应全额扣除；(b)对于投资企业实际分得的税后利润(股息)，在计算应交所得税时， 由于只涉及补税的部分，因此最后要单独计算补交的所得税额。公式如下：投资方 分得利润/(1－被投资方适用税率)×(投资方所得税税率－被投资方适用税率) 　　(2)采用权益法核算的投资收益产生时间差异＝－(投资收益－分得利润)。 　　(3)采用权益法核算的投资收益产生的时间性差异的所得税影响金额，即“递延 税款”科目的发生额为：　　－（投资收益－分得利润）／(1－被投资方适用税率) ×(投资方所得税税率－被投资方适用税率) 　　由于涉及到了税率差，并且只有投资方企业所得税税率高于被投资企业的才补税， 而且相反情况不退税，因此，本项“递延税款”发生额要单独计算。 　　3、各项资产的减值准备的时间性差异的会计处理。应收账款和其他应收款计提 的坏账准备的时间性差异应等于计提额与“应收账款”年末余额的5‰之差，其他各 项资产减值准备产生的时间性差异应等于其计提数。如果各项资产减值在当期发生了 冲销额应作为负的计提额处理。 　　笔者通过改变现行中级会计资格和注册会计师考试教材中例题的特殊条件以说明 上述观点。某公司1994年起股票在境外上市，1995年全年的税前会计利润为12 500 000元，该公司1993年所得税税率为55％，1994起所得税税率为33％。该公司采用债 务法进行所得税的会计处理，由于时间性差异产生的递延税款借项预计可以转回。该 公司1995年其他有关资料如下： 　　(1)该公司对甲公司的投资占甲企业40％的股份，1995年度甲企业实现的净利润 为9 500 000元(所得税税率为24％) 　　(2)该公司1995年12月31日应收账款余额600 000元，按账龄分析法计提坏账准备 6 000元。 　　(3)该公司1995年12月31日存货账面实际成本8 655 000元，期末可变现净值8 600 000元，存货按成本与可变现净值在孰低计价。 　　(4)该公司1993年1月5日购入并开始使用的某项固定资产原价960 000元，会计采 用直线法分2年计提折旧，税法规定按直线法分5年计提折旧(不考虑净残值因素)。 　　(5)该公司1995年度分得的税后利润为1 900 000元。 　　该题的会计处理过程如下： 　　1、1993年： 　　(1)固定资产折旧的时间性差异：(960 OO0／2-960 000／5)×11/12=264 000（ 元）；(2)递延税款的递延额＝264 000×55％＝145 200（元） 　　2、1994年： 　　（1）固定资产折旧的时间性差异=960 000／2－960 000／5＝288 000(元)； 　　(2）累计时间性差异余额＝264 000＋288 000＝552 000（元）； 　　(3)递延税款的调整额：264 000×(33％-55％)＝－58 080(元)；递延税款的递 延额＝288 000×33％＝95 040(元)；当年递延税款发生额的合计数＝-58 080 ＋95 040＝36 960(元)； 　　(4)如果采用倒算法，当年递延税款发生额的合计数可简化为：552 000×33％－ 264 000×55％= 36 960(元)。 　　3、1995年： 　　(1)先计算税前会计利润±含全部投资收益的“永久性差异”，金额为：12 500 000－9 500 000×40％＝8 700 000(元)； 　　(2)计算除投资收益以外的时间性差异。其中：①固定资产折旧的时间性差异： 960 000／2×1／12－960 000／5＝-152 000(元)；②坏账准备的时间性差异＝6 000-600 000×5‰=3 000(元)；③存货跌价准备的时间性差异：8 655 000－8 600 000＝55 000(元)；三项时间性差异合计：－152 000＋3 000＋55 000＝－94 000(元)； 　　(3)除投资收益外，累计时间性差异余额＝552 000＋(－152 000＋3 000 ＋55 000)＝458 000(元)； 　　(4)计算不考虑补税的应税所得，金额为：8 700 000＋(－94 000)＝8 606 000 (元)； 　　(5)计算应交所得税：其中：①除投资收益以外应交所得税额为8 606 000×33％ ＝2 839 980(元)；②分得利润应补交的税额为：1 900 000／(1－24％)×(33％－24 ％)＝225 000(元)；两项税额合计：2 839 980＋225 000＝3 064 980(元)； 　　(6)计算除投资收益外递延税款发生额的合计数。其中：①折旧的递延税款的转 回额＝－152 000×33％＝－50 160(元)；②坏账准备的递延税款的递延额＝3 000× 33％＝990(元)；②存货跌价准备的递延税款的递延额＝55 000×33％=18 150(元)； 除投资收益外递延税款发生额的合计数＝－50 160＋990＋18 150＝－31 020(元)。 如果采用倒算法，①～③可简化为：458 000×33％－552 000×33％＝－31 020(元)； 　　(7)计算投资收益的递延税款的发生额。其中：①投资收益的时间性差异＝－ (9 500 000 ×40％－1 900 000)＝－1 900 000(元)；②投资收益的递延税款的递延 额：-1 900 000／(1-24％)×(33％－24％)＝－225 000(元)； 　　(8)递延税款发生额合计＝－31 020＋(－225 000)＝－256 020(元)，表示贷方 发生额； 　　(9)最后计算所得税费用。3 064 980－(－256 020)＝3 321 000(元)。 　　会计分录：借：所得税　　　　 3 321 000 　　　　　　　　 贷：递延税款　　　　　　 256 020 　　　　　　　　　　 应交税金--应交所得税3 064 980（Ai 2003 06 037 13）(4)