【中华财税信息网北京04/26/2005信息】 如何在不增加投入的基础上盘活企业
存量资产，成为目前国企改革的一个重要环节，而盘活企业闲置土地又是盘活存量资
产的一个重要方面，为此企业采取了出租、出让、合作办企业以及合作开发房地产等
多种方式。其中，合作开发房地产由于涉及的收入和税种较多，而且由于双方合作方
式的不同，所承担的税负存在着很大差别，税收筹划空间也较大。下面通过实例来说
明。
Ａ企业为一大型国有工商企业，现有闲置土地５０亩（已缴了出让金并办妥相关
手续），总价值４０００万元。由于所在地段较好，企业一直想对其进行房地产开发，
但苦于缺乏资金。Ｂ企业为房地产开发公司，由于没有合适的土地而四处寻找开发项
目。于是双方决定合作开发此项目。
具体的合作方案为：Ａ企业提供土地，Ｂ企业提供４０００万元的建设资金和项
目管理，不足部分由银行贷款解决，开发完成后直接对房产按账面价值各分一半，然
后各自对外销售。
开发完成后的房产账面价值２７０００万元（其中地价４０００万元，资本化利
息３０００万元能明确分摊，并可提供金融机构证明）。Ａ、Ｂ两企业各分得
１３５００万元的房产，实现销售收入均为２１０００万元，销售过程中发生的费用
（管理、销售）Ａ企业为１６００万元，Ｂ企业为１３００万元。
Ａ企业将分得的房产进行销售，属于自建后对外销售，根据《
营业税暂行条例实
施细则》第四条的规定，自建后对外销售应按建筑业税目缴纳营业税，再按销售不动
产征收营业税。该细则第十八条又规定：“建筑企业从事建筑、修缮、装饰作业无论
与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力价款在内。”
这就是说建筑业的营业额不含土地价款，因此，Ａ企业自建行为应缴营业税
（１３５００－２０００）×３％＝３４５万元，城建税及教育费附加３４５×
１０％＝３４．５０万元。根据《
财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的
通知》（财税［２００３］１６号）的规定，纳税人销售土地使用权及不动产的，以
全部收入减去为取得该资产的成本后的差额为应纳税营业额，Ａ企业销售不动产的行
为应缴营业税（２１０００－１３５００－３４５－３４．５）×５％＝
３５６．０２万元，城建税及教育费附加３５６．０２×１０％＝３５．６０万元，
印花税２１０００×０．５‰＝１０．５万元。《
土地增值税暂行条例实施细则》规
定，除取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本外，房地产开发费用中的财务费
用中的利息支出，能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实
扣除；其他房地产开发费用只能按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和
的５％以内计算扣除（利息能明确分摊时适用），同时规定纳税人建造普通标准住宅
出售，增值额未超过扣除项目金额２０％的，免征土地增值税。依据上述规定，Ａ企
业的土地增值额为２１０００－１２０００－１５００－１２０００×５％－
３７９．５－３９１．６２－１０．５＝６１１８．３８万元，增值额与扣除项目之
比为（６１１８．３８÷１４８８１．６２）×１００％＝４１．１１％，增值额超
过了扣除项目金额的２０％而未达到５０％，适用３０％的税率，因此Ａ企业应缴土
地增值税为６１１８．３８×３０％＝１８３５．５１万元。Ａ企业在该项目中可实
现税前利润２１０００－１３５００－３７９．５－３９１．６２－１０．５－
１８３５．５１－１６００＝３２８２．８７万元，净利润３２８２．８７×（１－
３３％）＝２１９９．５２万元，总税负３７００．４７万元。
Ｂ企业的税负和利润如下：营业税为２１０００×５％＝１０５０万元，城建税
及教育费附加为１０５０×１０％＝１０５万元，印花税为２１０００×０．５‰＝
１０．５万元。《土地增值税暂行条例实施细则》规定，房地产开发企业的扣除项目，
为按取得土地使用权支付的金额和开发土地和新建房及配套设施之和的２０％，但印
花税不能扣除，因此增值额为２１０００－１２０００－１５００－１２０００×
５％－１２０００×２０％－１１５５＝３３４５万元，增值率为（３３４５÷
１７６５５）×１００％＝１８．９５％，增值额未超过扣除项目金额的２０％，免
征土地增值税。Ｂ企业可实现税前利润２１０００－１３５００－１３００－
１１５５－１０．５＝５０３４．５０万元，净利润＝５０３４．５×（１－３３％）
＝３３７３．１１万元，总税负为２８２６．８８万元。
如果Ａ、Ｂ企业采用合资方式，即Ａ企业用土地作为出资，与Ｂ企业的４０００
万元一起注册成立一房地产项目公司Ｄ，Ａ、Ｂ企业不进行实物分配，而是直接对项
目公司实现的净利润进行分配。Ｄ企业在销售过程中共发生销售、管理等费用
２５００万元，建设成本除增加土地过户的契税１２０万元（利润分配时从Ａ企业的
应得中核减，Ｂ企业提供管理不再提取管理费）外，其他条件均不变。这时Ｄ企业的
税负为营业税４２０００×５％＝２１００万元，城建税及教育费附加２１００×
１０％＝２１０万元，契税＝４０００×３％＝１２０万元，印花税４２０００×
０．５‰＝２１万元。根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，房地产开发企业
的可扣除项目可加计按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的２０％，
印花税不得扣除，因此Ｄ企业土地增值额为４２０００－２４１２０－３０００－
２４１２０×５％－２４１２０×２０％－２３１０＝６５４０万元，土地增值额未
超过可扣除项目金额的２０％［（６５４０÷３５４６０）×１００％＝
１８．４４％］，不需缴纳土地增值税。Ｄ企业可实现税前利润４２０００－
２７１２０－２３１０－２１－２５００＝１００４９万元，税后利润＝１００４９
×（１－３３％）＝６７３２．８３万元，总税负为５７６７．１７万元。Ａ企业可
分得净利润６７３２．８３÷２－１２０×（１－３３％）＝３２８６．０１万元，
Ｂ企业可分得净利润３４４６．８１万元。
通过上述计算和分析可以看出，采用合资方式所承担的税负比合作方式合计承担
的税负少７６０．１８万元，净增加利润１１６０．２０万元。 （a20050425）
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