【中华财税网北京09/02/2004信息】　九、卷烟厂联营业务的税收筹划 　　税法对企业的各类生产经营收入，根据其不同的行业、不同的产品、不同的环节、 不同的性质规定征收不同的税种。由于各个税种的计税依据、税目税率均不同，决定 了其税收负担的差异。纳税人可以根据一些看似“不合理”的税收规定，对经营形式 作适当变通，也许就会起到意想不到的效果。这种“变通”筹划法多见于流转税。如 本书“增值税”中所讲的“采取租赁经营方式对双方均有利”就是采用的“变通”筹 划法。再举一个卷烟厂联营业务的例子： 　　甲卷烟厂主要生产经营Ｘ牌卷烟，于２００１年７月份推出Ｘ极品品牌卷烟。产 品投入市场后，很受消费者欢迎，产品供不应求。按照甲企业现有的生产能力，根本 无法满足市场的需求，如果要投资新建一条新的卷烟生产流水线，大约需要资金数千 万元。由于资金问题，甲企业决定与乙卷烟生产厂家联营生产Ｘ极品品牌卷烟。 　　甲、乙企业通过协商约定如下：甲企业“委托”乙企业生产Ｘ极品卷烟，由乙企 业自行组织原材料进行生产，生产的Ｘ极品香烟以每标准箱２００００元的单价全部 销售给甲企业，甲企业再以每标准箱２８０００元的单价对外销售给烟草公司。协议 期限暂定为五年。 　　２００１年８～１０月份，乙企业向甲企业销售Ｘ极品香烟６００箱，不含税售 价１２００万元。甲企业通过烟草市场将这６００箱卷烟全部售出，取得不含税售价 １６８０万元。经过测算，乙企业生产Ｘ极品香烟的原材料成本为每箱２０００元， 其他人工、折旧等制造成本为每箱５００元，期间费用平均每箱应分摊１００元。乙 企业应纳消费税如何计算？ 　　根据现行税法规定，甲企业收回的卷烟不属于“委托加工的应税消费品”，税法 所说的“委托加工的应税消费品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收 取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。乙企业自行组织原材料生产卷烟， 应按正常对外销售缴纳消费税。由于乙企业生产的ｘ牌卷烟必须由甲企业提供特许权 利（商标），使得乙企业生产的卷烟由甲企业所控制。乙企业向甲企业的销售价格不 能按照独立企业间业务往来收取价款。《关于调整烟类产品消费税政策的通知》（财 税［２００１］９１号）规定，卷烟消费税计税办法由《中华人民共和国消费税暂行 条例》规定实行从价定率计算应纳税额的办法调整为实行从量定额和从价定率相结合 计算应纳税额的复合计税办法。从量定额计税办法的计税依据为卷烟的实际销售数量。 从价定率计税办法的计税依据为卷烟的调拨价格或者核定价格。调拨价格是指卷烟生 产企业通过卷烟交易市场与购货方签订的卷烟交易价格。调拨价格由国家税务总局按 照中国烟草交易中心和各省烟草交易（定货）会２０００年各牌号、规格卷烟的调拨 价格确定，并作为卷烟计税价格对外公布。因此，乙企业只能按调拨价格计征消费税， 而不能按照向甲企业的销售价格计征消费税。 　　国家税务总局规定的Ｘ极品卷烟的调拨价为每箱２７０００元。按照财税 ［２００１］９１号文件规定，实际销售价格高于计税价格和核定价格的卷烟，按实 际销售价格征收消费税；实际销售价格低于计税价格和核定价格的卷烟，按计税价格 和核定价格征收消费税。因此，乙企业应按调拨价每箱２７０００元计算消费税。 　　乙企业应纳消费税＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率 　　　　　　　　　　＝６００×１５０＋６００×２７０００×４５％ 　　　　　　　　　　＝９００００＋７２９００００＝７３８００００（元） 　　应纳城建税及教育费附加＝７３８００００×（７％＋３％） 　　　　　　　　　　　　　＝７３８０００（元） 　　乙企业生产Ｘ极品香烟收益额为：１２００００００－６００×（２０００＋ ５００＋１００）－（７３８００００＋７３８０００）＝１２００００００ －１５６００００－８１１８０００＝２３２２０００（元） 　　甲企业是否缴纳消费税？Ｘ牌卷烟本属甲企业产品，甲企业与乙企业之间是一种 工业联营关系，不能纯粹看是一种商业式的购销关系。因此，当地税务机关认为，甲 企业销售卷烟仍需按销售额（销售价高于调拨价）缴纳消费税。 　　甲企业应纳消费税＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率 　　　　　　　　　　＝６００×１５０＋１６８０００００×４５％ 　　　　　　　　　　＝７６５００００（元） 　　应纳城建税及教育费附加＝７６５００００×（７％＋３％） 　　　　　　　　　　　　　＝７６５０００（元） 　　甲企业销售Ｘ极品香烟收益额＝１６８０００００－１２００００００－ （７６５００００＋７６５０００） ＝－３６１５０００（元） 　　甲、乙两企业收益总额＝２３２２０００－３６１５０００ 　　　　　　　　　　　　＝－１２９３０００（元） 　　甲企业原以为通过该项联营可以从中受益，结果反而亏损３６１．５万元。即使 乙企业再让利给甲企业，双方也无利可图。看来，这种联营方式不可取。那么，甲、 乙企业能否找到一条新的合作方式，使双方均从中受益呢？回答是肯定的。 　　根据甲、乙企业的联营情况，紧密围绕现行税收政策，我们给出下列两个筹划方 案。 　　方案一：变非委托加工为委托加工。 　　甲企业可以向乙企业借款，然后购买原材料，再委托乙企业加工Ｘ极品卷烟。这 样就符合税法规定的“委托加工”。通过“变通”，双方税负发生了质的变化： 　　乙企业应按发出数量及调拨价计算代收代缴消费税７３８００００元、城建税及 教育费附加７３８０００元。由于乙企业不再负担消费税，甲企业可以在保证乙企业 既得利益的前提下压低回收价格，即甲企业回收价格可以由１２００万元降至 ３８８．２万元（１２００－７３８－７３．８），乙企业仍可获利２３２．２万元。 　　甲企业将加工产品收回后，直接对外销售不再纳税。乙企业代收的税款由甲企业 负担。 　　甲企业收益额＝１６８０－３８８．２－７３８－７３．８＝４８０（万元） 　　方案二：变联营协议为商标权转让。 　　甲企业与乙企业签订无形资产（Ｘ牌卷烟商标权）使用权转让合同，转让期五年。 乙企业仍自行组织原材料进行生产，由乙企业直接对外销售。甲企业按照乙企业销售 收入的一定比例收取无形资产转让费。 　　通过“变通”，甲企业与乙企业不再具有协作关系。乙企业按市场价对外销售， 并按其销售收入的一定比例计算商标权使用费向甲企业支付，该无形资产可以在所得 税前全部扣除。甲企业只需按照无形资产转让收入缴纳５％的营业税和相关城建税及 教育费附加即可。由于整体税负大幅度减轻，双方均可从中获利。 　　乙企业对外销售总额１６８０万元，应纳消费税７６５万元，应纳城建税及教育 费附加７６．５万元（与联营协议中甲企业应纳税额相同），如果保证乙企业的既得 利益２３２．２万元，令乙企业应支付甲企业商标权使用费金额为Ｐ，则有： 　　１６８０００００－７６５００００－７６５０００－６００×（２０００＋ ５００＋１００）－Ｐ＝２３２２０００ 　　解之得：Ｐ＝４５０３０００（元） 　　甲企业应纳营业税＝４５０３０００×５％＝２２５１５０（元） 　　应纳城建税及教育费附加＝２２５１５０×（７％＋３％） 　　　　　　　　　　　　　＝２２５１５（元） 　　甲企业收益＝４５０３０００－２２５１５０－２２５１５ ＝４２５５３３５（元） 　　在实际操作中，甲企业可以定额收取商标权使用费，也可以与乙企业共同测算， 然后按照乙企业销售额的一定比例计算无形资产使用费。因为对无形资产使用费的收 取金额和方式我国法律没有限制。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　(4)