【中华财税网北京09/17/2003信息】　企业、单位或个人由于设备、技术、人力 等方面局限，常常要委托其他单位代为加工应税消费品，然后，将加工好的应税消费 品收回，或直接销售或自己使用。这是生产应税消费品的另一种形式，也需要纳入消 费税的范围。例如，某乡镇企业将购来的小客车底盘和零部件提供给某汽车改装厂， 加工组装成小客车供自己使用，则加工、组装成的小客车就需要缴纳消费税。在实践 中，纳税人在委托加工过程中偷税现象较为严重，因此，对委托加工纳税的核算也是 消费税会计处理的一个重要内容。 所谓委托加工应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加 工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。按照规定，对于受托方提供原材料生产 的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品， 以及由受托方以委托方的名义购进原材料生产的应税消费品，不论在财务上是否作销 售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费 税。也就是说，作为委托加工应税消费品，必须具备两个条件：一是由委托方提供原 料和主要材料；二是受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。凡是不符合这两个条 件的，均不能作为委托加工应税消费品缴纳消费税，而必须按销售自制应税消费品缴 纳消费税。 对此，必须明确以下三点： ①委托加工应税消费品必须是委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费 和代垫部分辅助材料。无论是委托方还是受托方，凡不符合规定条件，都不能按委托 加工应税消费品进行税务处理。 ②对不符合委托加工应税消费品条件，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都 不得作为委托加工应税消费品，而应当按销售自制应税消费品缴纳消费税。 ③委托加工应税消费品的纳税方法是：由受托方代收缴消费税，且受托方只就其 加工劳务缴纳增值税。 由此可见，如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某种形式提供原 料，实际上是受托方自制应税消费品销售。如果按委托加工应税消费品计算缴纳消费 税，就会出现受托方计税依据偏低，代收代缴消费税的虚假现象。同时，受托方也只 以加工劳务缴纳增值税，逃避了自制应税消费品要缴纳消费税的责任。 对于委托加工应税消费品，涉及两方面问题：一是受托方代收代缴委托加工应税 消费品应缴纳的消费税问题；二是委托方从应纳税额中扣除委托加工收回的原料已纳 税款问题。 (1)代收代缴消费税税款 按照规定，委托加工应税消费品，应当由受托方在向委托方交货时代收代缴消费 税。委托个体经营者加工应税消费品的，则一律由委托方收回后在委托方所在地缴纳 消费税。 按照规定，委托加工的应税消费品，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税 (参照本书“自产自用应税消费品纳税技巧”)；没有同类消费品销售价格的，按照组 成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为： 组成计税价格＝(材料成本＋加工费)÷(1－消费税税率) 该公式中的“材料成本”，是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应 税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明(或以其它方式提供)材料成本， 凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。 该公式中的“加工费”，是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用 (包括代垫辅助材料的实际成本)。 消费者个人委托加工的金银首饰及珠宝玉石，按加工费征收消费税。 [案例234] [案情说明] 2002年5月3日，百氏(南昌)轮胎有限公司将西铃汽车制造有限公司委 托加工的特制TK90汽车轮胎一批交给西铃汽车制造有限公司，收取加工费200 000元， 增值税额为34 000元。按百氏(南昌)轮胎有限公司销售的同类轮胎价格计算，该批轮 胎价款为1 600 000元。 [要求解答] 百氏(南昌)轮胎有限公司代收代缴消费税。 [法律依据] 《中华人民共和国消费税暂行条例》。 [分析解答] 按税法规定，委托加工的应税消费品，应由受托方于委托方提货时 代收代缴消费税。委托加工的应税消费品，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳 税。 所以，百氏(南昌)轮胎有限公司接受委托加工的该批轮胎的应纳税额为： 应纳税额＝1 600 000 ×10％＝160 000元 在具体进行会计核算时，百氏(南昌)轮胎有限公司应当作如下会计分录： 借：银行存款 234 000 贷：产品销售收入 200 000 应交税金--应交增值税(销项税额) 34 000 借：银行存款 160 000 贷：应交税金--应交消费税 160 000 西铃汽车制造有限公司在支付轮胎加工费时，作如下会计分录： 借：委托加工材料 200 000 应交税金--应交增值税(进项税额) 34 000 贷：银行存款 234 000 对于支付的代缴代取的消费税，应计入委托加工材料的成本。 在具体核算时，西铃汽车制造有限公司作如下会计分录： 借：委托加工材料 16 000 贷：银行存款 16 000 [案例235] [案情说明] 2002年8月12日，新大地卷烟厂收回委托金叶烟丝制造有限公司加工 的特制烟丝5吨，合同上注明材料成本为40 000元，支付加工费25 000元(不含增值税)， 款项已付。新大地卷烟厂准备以这种烟丝为原料生产金地牌卷烟。 [要求解答] 金叶烟丝制造有限公司代收代缴消费税。 [法律依据] 《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂 行条例实施细则》。 [计算说明] 按照税法规定，委托加工的应税消费品，应按照受托方同类消费品 的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组 成计税价格的计算公式为： 组成计税价格：(材料成本＋加工费)÷(1-消费税税率) 所以，新大地卷烟厂委托金叶烟丝制造有限公司加工特制烟丝，应由金叶烟丝制 造有限公司代收代缴的消费税，代收代缴消费税额为： 组成计税价格＝(材料成本＋加工费)÷(1－税率) ＝(40 000＋25 000)÷(1－30％) ＝92 857．1476 应纳税额＝组成计税价格×税率 ＝92 857．14×30％ ＝27 857．14元 在具体进行会计核算时，新大地卷烟厂应当作如下会计分录： 借：委托加工材料 25 000 应交税金--应交增值税 4 250 贷：银行存款 29 250 按照规定，以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟，准予从应纳消费税税 额中扣除原料已纳税款。对此，企业应单设“待扣税金”账户核算委托加工烟丝已纳 税款。 借：待扣税金 27857．14 贷：银行存款 27857．14 (2)从应纳税额中扣除委托加工收回的原料已纳税款 按照规定，下列应税消费品准予从应纳消费税税额中扣除原料已纳消费税税款： ①以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟； ②以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品； ③以委托加工收回的已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品； ④以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石(由于金银首 饰改在零售环节征税，因而用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的金银首饰在计税时 不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款)； ⑤以委托加工收回的已税鞭炮焰火为原料生产的鞭炮焰火； ⑥以委托加工收回的已税汽车轮胎连续生产的汽车轮胎； ⑦以委托加工收回的已税摩托车连续生产的摩托车。 在具体操作中，按照规定，以委托加工收回的应税消费品连续生产的应税消费品 准予从应纳税额中扣除的原料已纳消费税税款，应当按当期生产领用原料数量来计算。 当期准予扣除的已纳消费税税款的具体计算公式为： 当期准予扣除的委托加工应税消费品的已纳税款＝期初库存的委托加工应税消费 品的已纳税款＋当期收回的委托加工应税消费品的已纳税款－期末库存的委托加工应 税消费品的已纳税款 委托加工应税消费品的已纳税款＝受托方代收代缴的消费税 [案例236］ [案情说明］ 新大地卷烟厂2002年8月1日库存上月委托加工收回的特制烟丝3吨， 已由受托方代收代缴消费税16714．28元；本月委托加工收回特制烟丝5吨，已由受托 方代收代缴消费税27857．14元；月末库存委托加工收回的特制烟丝4吨。企业用这种 烟丝生产一种新品牌金地香烟。 [要求解答] 新大地卷烟厂在生产金地牌香烟时可扣除的消费税额。 [法律依据] 《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》。 [计算分析] 按照税法规定，企业用委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟 准予扣除原料已纳消费税税款。 所以，2002年8月新大地卷烟厂在生产金地牌香烟时准予扣除的委托加工的烟丝已 纳税款为： 发出每吨烟丝的已纳税额＝(16714．28＋27857．14)÷(3＋5) ＝557．177576 发出全部烟丝的已纳税额＝557．1775× 4 ＝22285．7176 准予扣除的委托加工的烟丝已纳税款＝16714．28＋27857．14－22285．71 ＝22．285．71元 (3)委托加工应税消费品的账务技巧 需要交纳消费税的委托加工应税消费品，受托方和委托方对代收代缴的消费税分 别进行会计处理。 ①受托方按应扣税款金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“应 交税金--应交消费税”科目；代交时，借记“应交税金--应交消费税”科目，贷记 “银行存款”科目。 ②委托方将委托加工应税消费品收回后，直接用于销售的，将受托方代扣代缴的 消费税随同应支付的加工费一并计入委托加工的应税消费品成本，借记“委托加工物 资”、“生产成本”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。待委托加工 应税消费品销售时，不需要再缴纳消费品税。 ③委托方将委托加工产品收回后用于连续生产应税消费品的，代收代缴款按规定 可从生产的应税消费品的应纳消费税税款中抵扣。委托方在提货时，按应支付的加工 费等借记“委托加工材料”等科目，接受托方式收代缴的消费税，借记“应交税金-- 应交消费税”科目，按加工费与代收代缴消费税之和贷记“应付账款、”“银行存 款”等科目。 ④委托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方缴纳消费税。受托方应于向委托 方交货时，按应纳消费税税额，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金 --应交消费税”科目。 [案例237] [案情说明]2002年8月18日，星河(宁波)卷烟厂委托宁波金城卷烟厂加工一批烟 丝，发出加工的烟叶材料成本共计为13 000元，加工费2 999．90元，宁波金城卷烟 厂无同类产品售价，烟丝消费税税率为30％。星河(宁波)卷烟厂收回加工产品后直接 对外销售。 [要求解答] 星河(宁波)卷烟厂的会计处理。 [法律依据] 《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂 行条例实施细则》。 [会计处理] 2002年8月18日，星河(宁波)卷烟厂的会计处理如下： 发出委托加工材料时： 借：委托加工物资 13000 贷：原材料--烟叶 13000 支付加工费时： 借：委托加工物资 2 999．90 应交税金--应交增值税(进项税额) 509．98 贷：银行存款 3 509．88 支付消费税时 借：应交税金--应交消费税 6 857．10 贷：银行存款 6 857．10 收回入库时： 借：库存商品(或自制半成品) 1599．90 贷：委托加工物资 1 599．90 (4)当月领用以委托加工的烟丝一半连续生产卷烟，当月卷烟按规定计算应交消 费税为7 000元。 (1)