【中华财税网北京09/08/2004信息】　二十四、跨期纳税调减台账如何建立 　　企业所得税业务的复杂性胜过任何一个税种，如果把企业所得税年度申报说成是 一项复杂而又系统的工程，一点也不过分。对流转税的申报税法给了我们１０天的期 限，而所得税的申报税法给了我们足足４５天的准备时间。尽管如此，大多数纳税人 甚至所有纳税人都不能准确申报应纳所得税额。 　　从多年来的税收实践来看，几乎没有一家企业在所得税汇算清缴检查中未发现错 漏（偷）税问题的。在这些被查出的问题当中，既有故意的，也有无意的，其检查结 果大多是少申报所得税，这种行为自然要遭至税务机关的处罚。这一点不是在此所要 讨论的问题。笔者要说的是，确实有不少企业在申报所得税时把应申报调减的项目未 作调整，造成多缴所得税。这主要是指一些涉及跨年度的纳税调整项目，例如弥补亏 损的期限为五年；投资抵免的期间为五年；超过规定标准列支的广告费可以无限期向 以后年度结转；从２００１年起，企业发生的开办费在会计核算时于生产经营的当月 一次性摊销，而税法规定从生产经营的次月起在不短于五年的期限内分期摊销等等。 有些政策只是时间性差异，在发生的第一年可能已作纳税调增处理，但在以后年度申 报所得税时却没有作纳税调减处理而导致多申报缴纳所得税。笔者特别提醒纳税人， 税法对虚报亏损的行为有明确的处理规定，但对应调减不调减而多报所得的行为则视 之为权益放弃。 　　因此，纳税人应当针对这些跨年度的纳税调整项目专门设置税收台账，为以后年 度进行纳税调减打好基础。 　　需要建立的台账主要有：（１）工效挂钩税前扣除台账；（２）固定资产加速折 旧台账；（３）技术开发费税前扣除台账；（４）广告费税前扣除台账；（５）开办 费税前扣除台账；（６）弥补亏损台账；（７）技术改造国产设备投资抵免企业所得 税台账。 　　现分别举例说明如下： 　　（一）工效挂钩税前扣除台账 　　１．政策依据 　　工挂企业经主管税务机关审核，其实际发放的工资（不超过提取数，下同）可在 税前扣除，工会经费、职工福利费、职工教育经费按实际发放工资总额提取在税前扣 除。企业当年实际发放数大于提取数的部分，应用以前年度结余补差。企业当年提取 数大于实发数的部分，记入工资档案，不得直接在税前扣除，允许在以后年度，以丰 补歉，在实际发放年度按实扣除。 　　２．台账填制说明 　　（１）应付工资期初余额：按应付工资账户上年期末贷方余额填写，即，（１） ＝上期（５）。 　　（２）本期应提取数：按劳动、财政、地税部门共同核定的工资总额填写。实行 工资总额与经济效益挂钩企业（包括事业单位）的工资包括三项：（１）经地税机关 批准的工资基数；（２）上浮或下浮工资；（３）经批准在成本中单独列支的物价补 贴。 　　（３）本期实际提取数：按照应付工资账户本期贷方累计发生额如实填写。 　　（４）本期实际发放数：按照应付工资账户本期借方累计发生额如实填写。 　　（５）应付工资期末余额：按应付工资账户期末贷方余额填写。 　　应付工资期末余额＝期初余额＋本期实际提取数－本期实际发放数 　　（６）本期应调整所得额按下列办法计算填写： 　　①如果本期应提取数小于或等于本期实际提取数［即，（２）≤（３）］，则： 　　Ａ．当发放数小于实际提取数（即，（４）＜（３）），应调增所得额＝提取数 －发放数，即：（６）＝（３）－（４）； 　　Ｂ．当发放数等于实际提取数时［即，（４）＝（３）］，不调整所得额； 　　Ｃ．当发放数大于实际提取数时［即，（４）＞（３）］，应冲减以前年度工资 结余。应调减所得额＝发放数－提取数，即：（６）＝（４）－（３）。 　　②如果本期实际提取数大于本期应提取数，应当首先对多提取部分作账务调整， 将多提部分冲回（同时对多提部分作调增所得额处理），然后再按照上述（１）的办 法处理。 　　３．台账填写示范 　　某工效挂钩企业，２０００年度核定的工资总额为３００万元，应付工资账户期 初贷方余额２０万元，本期实际提取工资３００万元，实际发放工资２７０万元。则： 本期应调增应纳税所得额＝３００－２７０＝３０（万元）；期末应付工资账户贷方 余额＝期初余额＋本期实际提取数－本期实际发放数＝２０＋３００－２７０＝５０ （万元）。 　　２００１年核定的工资总额为３１０万元，实际提取数２６０万元，实际发放数 为２７５万元。则：本期动用了以前年度工资结余１５万元，应调减应纳税所得额 １５万元。期末应付工资贷方余额＝期初余额＋本期实际提取数－本期实际发放数＝ ５０＋２６０－２７５＝３５（万元）。 台账填写如表8所示： 表8 工效挂钩税前扣除台账 单位：万元 年 度 项 目 2000年 2001年 2002年 2003年 (1)应付工资期初余额 20 50 (2)本期应提取数 300 310 (3)本期实际提取数 300 260 (4)本期实际发放数 270 275 (5)应付工资期末余额 50 35 (6)本期应调整所得额 30 －15 　　（二）固定资产加速折旧台账 　　１．政策依据 　　对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超 强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧 方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准 （参见国税发［２０００］８４号）。 　　２．台账填制说明 　　（１）此台账适用于会计折旧方法与税务折旧方法不同的企业； 　　（２）会计折旧方法是指企业对固定资产核算时所采取的折旧方法，具体指直线 法、工作量法以及企业会计制度规定的其他方法； 　　（３）税务折旧方法是指对符合条件的企业经批准后采取的加速折旧法，通常包 括：缩短折旧年限法、年数总和法、双倍余额递减法等； 　　（４）此台账按户按年设置，连续填写； 　　３．台账填写示范 　　某工业企业经税务部门批准对两台易损设备采取年数总和法加速折旧。设备Ａ原 值２００万元，设备Ｂ原值５０万元，两台设备均为１９９９年１２月份购置并于当 月投入使用，会计折旧年限５年，预计净残值率为５％。会计核算时采取直线法提取 折旧。年末申报企业所得税时，按税务折旧额计算。 　　设备Ａ２０００年至２００４年各年会计折旧额＝２００×（１－５％）／５＝ ３８（万元） 　　２０００年至２００４年税务折旧额分别为： 　　２０００年：２００×（１－５％）×５／１５＝６３．３３（万元）； 　　２００１年：２００×（１－５％）×４／１５＝５０．６７（万元）； 　　２００２年：２００×（１－５％）×３／１５＝３８（万元）； 　　２００３年：２００×（１－５％）×２／１５＝２５．３３（万元）； 　　２００４年：２００×（１－５％）×１／１５＝１２．６７（万元）。 　　设备Ｂ折旧计算方法同上。 　　各年纳税调整额＝当年会计折旧额－当年税务折旧额。结果为正数，表示应调增 应纳税所得额；反之，则表示应调减应纳税所得额。 　　２０００年台账如表９所示（以后年度台账略）： 表9 固定资产加速折旧纳税调整台账(2000年1-12月) 单位：万元 资产 会计 本年 累计 税务 本年 累计 纳税 名称 原值 折旧年限 折旧额 折旧 年限 折旧额 折旧 调整额 2000．1- 2000．1- 设备A 200 2004．12 38 38 2004．12 63．33 63．33 －25．33 2000．1- 2000．1- 设备B 50 2004．12 9．5 9．5 2004．12 15．83 15．83 －6．33 合计 250 47．5 47．5 79．16 79．16 －31．66 　　注：（１）该企业会计折旧方法为直线法； 　　　　（２）该企业税务折旧方法为年数总和法。 　　（三）技术开发费税前扣除台账 　　１．政策依据 　　企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生各项费用，包括新产品设计费、工 艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试验费、技术图书资料费、未纳入国 家计划的中间试验费、研究机构人员的工资、研究设备的折旧、与新产品的试制、技 术研究有关的其他经费以及委托其他单位进行科研试制的费用，不受比例限制，计入 管理费用扣除。 　　国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、 联营企业发生的技术开发费比上年实际发生额增长达到１０％以上（含１０％），其 当年实际发生的费用除按规定据实列支外，经由主管税务机关审核批准后，可再按其 实际发生额的５０％，直接抵扣当年应纳税所得额，增长未达到１０％以上的，不得 抵扣。 　　亏损企业发生的研究开发费用，只能按规定据实列支，不实行增长达到一定比例 抵扣应纳税所得额的办法。 　　盈利企业研究开发费用比上年增长达到１０％以上的，其实际发生额的５０％， 如大于企业当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税所得额的部分，予以抵扣；超过 部分，当年和以后年度均不再抵扣。 　　纳税人发生的技术开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣 除，也不得计入技术开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额（参见财工 字［１９９６］４１号）。 　　２．台账填制说明 　　（１）本年度实际发生的技术开发费金额：按照企业“管理费用--技术开发费” 账户中归集的数额填写。 　　（２）上年度实际发生的技术开发费金额：（２）＝上期（１） 　　（３）技术开发费比上年增长比例：按照技术开发费比上年增加的数额占上年发 生数的比例填写。计算公式：增长比例＝［（１）－（２）］／（２）×１００％。 　　（４）本年度技术开发费实际发生额的５０％：（４）＝（１）×５０％。 　　（５）本年度实现的应纳税所得额：指按照税法规定，对企业会计利润调整后的 应纳税所得额。 　　（６）允许抵扣的应纳税所得额：如果增长比例小于１０％，填“０”；在增长 比例达到１０％的情况下，区别情况填写：（１）如果０＜（４）≤（５），填４； （２）如果０＜（５）＜（４），填（５）。该项目为应在本年度调减的应纳税所得 额。 　　（７）抵扣后的应纳税所得额：（７）＝（５）－（６）。 　　３．台账填写示范 　　某工业企业２０００年、２００１年、２００２年应纳税所得额分别为４５万元、 ２５万元、５０万元，实际发生的技术开发费分别为：５万元、６０万元、５０万元。 假设１９９９年发生技术开发费４万元。各年填写的台账如表１０所示： 表10 技术开发费税前扣除台账 单位：万元 技术开发费实际发生或扣除年度 项 目 2000年 2001年 2002年 2003年 2004年 (1)本年度实际发生的技术开发费金额 5 60 50 (2)上年度实际发生的技术开发费金额 4 5 60 (3)技术开发费比上年增长比例 25％ 1100％ －17％ (4)本年度技术开发费实际发生额的50％ 2．5 30 25 (5)本年度实现的应纳税所得额 45 25 50 (6)允许抵扣的应纳税所得额 2．5 25 0 (7)抵扣后的应纳税所得额 42．5 0 50 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （４）