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企业分立合并中的税收筹划

录入时间:2001-04-26

  【中华财税网北京04/26/2001信息】 一、企业分立的税收筹划 企业分支是指将一个企业依照法律规定,分立成两个或两个以上的新企业的行为, 企业从本质上并没有消失,只是同原企业相比有了新的变化。正是这种实质上的企 业存续,为税收筹划提供了可能。 1.通过分立使原本适用高税率的一个企业分立成两个或者两个以上适用低税率 的企业,使其总体税负得以减轻。 按照企业所得税法的规定,企业所得税实行33%的比例税率。考虑到许多利润水 平较低的小型企业,原来适用的税率较低,实行33%的比例税率后,其税负将会增加 的情况,税法又规定了两档照顾性税率,即对年应纳税额在3万元(含3万元) 以下的 企业,暂减按18%的税率征收企业所得税;年应纳所得额在10万元(含10万元)以下到 3万元的企业暂减按27%的税率征收企业所得税。这种税率结构为企业通过分立降低 总体税负提供了可能。 例如:某企业分立前年应纳税所得额为11.5万元,则应纳所得税额为11.5×33 %=3.795万元。假设暂不考虑规模经济等其他因素的影响,分立成两个企业,年应 纳税所得额分别为9万元和2.5万元,则分别适用27%和18%的所得税税率,应纳所 得税额分别为9×27%=2.43万元和2.5×18%=0.45万元,合计应纳税为2.43+0. 45=2.88万元,比分立前节税0.915万元。 2.将特定产品的生产部门分立为独立的企业,以降低流转税税负。 增值税纳税人除经营应税项目外,还可能兼营免税项目的产品。例如,某书店除 销售古旧图书外,还销售其他图书,那么该书店能否将古旧图书这一免税产品抽出, 单独设立分店以实现节税目的呢?根据增值税暂行条例实施细则的规定,纳税人兼营 免税项目或非应税项目(不包括固定资产、在建工程)而无法准确划分不得抵扣的进项 税额的,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额: 不得抵扣进项税额=当月全部进项税额×(当月免税项目销售额、非应税项目营业 额合计/当月全部的销售额、营业额合计) 由此公式我们可以得到当月可抵扣进项税额公式为: ①当月可抵扣进项税额=当月全部进项税额-不得抵扣进项税额=当月全部进项 税额×(1-当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计/当月全部的销售额、营业 额合计) 若企业能够准确核算免税项目和非应税项目的不得抵扣进项税额,则可得: ②当月可抵扣进项税额=当月全部进项税额×(1-不得抵扣进项税额比重)=当月 全部进项税额×(1-当月免税项目销售额、非应税项目营业额/当月全部进项税额) 令①=②则可得到: 免税项目进项税额/全部进项税额=免税项目销售额/当月全部销售额 (注:假设企业当期无非应税项目) 可见,当免税产品进项税额/全部产品进项税额>免税产品销售额/当月全部产 品销售额时,即①>②时,则采取合并经营对企业纳税有利;相反,若免税产品进项 税额/全部产品进项税额<免税产品销售额/当月全部产品销售额时,即①<②时, 应将免税产品的经营分立出来,从而对企业纳税有利。 例如:某企业某月避孕药与用具的销售额为30万,全部产品销售额为100万元, 而当月全部进项税额为50×17%=8.5万元,其中为生产避孕药品和用具发生进项税 额10×17%=1.7万元,其他产品进项税额为40×17%=6.8万元。试计算何种方法 对企业纳税有利? 由于,当月免税项目进项税额/当月全部进项税额=1.7万元/8.5万元=0.2 <当月免税项目销售额/当月全部项目销售额=30万元/100万元=0.3 由前面的结论可知,甲企业将避孕药品与用具的经营分立出来,可降低企业的总 体税负,此时,企业应纳增值税额为:70×17%-(50-10)×17%=5.1万元;而甲企 业合并经营时应纳增值税额为:70×17%-[50×(1-30/100)]×17%=5.95万元, 前者比后者节税0.85万元。 二、企业合并的税收筹划 企业合并是指两个或两个以上的企业依照法定程序合并为一个企业的行为,有吸 收合并和新设合并两种形式。由于税收筹划是以纳税人生产过程连续进行为前提的, 所以在此只讨论吸收合并也就是所谓企业兼并的税收筹划。 1.兼并企业向被兼并企业的股东支付股票,而不是现金或债券,以得到推迟纳 税和减轻税负的好处。 在国际税收实践中,兼并公司兼并被兼并公司时,既可以用现金支付,也可以用 股票、债券支付。若兼并方用现金或债券支付,则被兼并方股东收到现金时就要立即 纳税;但若兼并方用其股票支付,被兼并方股东收到股票时免税,只有股票出售时才 作为资本利得课税。由于在通常情况下,资本利得税的税率比一般所得税的税率要低, 所以被兼并公司的股东由此可以得到推迟并减少纳税的好处。道理简单明了,此处 无庸赘述。 2.盈利丰厚的企业,通过兼并有累积亏损的企业,可用被兼并企业的亏损冲减 盈利企业的利润,避免或减少纳税。 我国税法规定:被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格,其兼并前尚未弥 补的经营亏损,在税收法规规定的期限内,可以由兼并企业用以后年度的所得逐年延 续弥补。这样,有高额利润的企业就可以利用此项规定来进行税收筹划。 例如:甲企业某年度实现利润总额为100万元,应纳企业所得税为100×33%=33 万元,但若其兼并另一亏损额为130万元的乙企业,并使其丧失独立纳税人资格,则 当年可通过将其盈利转到亏损企业账上,不用交纳所得税,而乙企业剩余的30万元未 弥补亏损,可继续在五年内冲抵甲企业以后年度的利润总额。据此,甲企业可大大降 低所得税税负。 必须指出的是,企业在进行税收筹划时,必须遵循成本效益原则,也就是说,在 筹划税收方案时,不能一味地考虑税收成本的降低,而忽略因筹划方案的实施引发的 其他费用的增加或收入的减少,即税收成本最低的方案不一定是最好的筹划方案,必 须综合考虑,只有能够给企业带来绝对收益的方案才是优选。                                     (3)

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