【中华财税信息网北京05/30/2005信息】 案例回放：广发纺织品商场２００４ 年推出“买一赠一”促销活动，共赠送小商品价值２９１０万元，企业按成本价计入 “经营费用”。当地国税部门认为此业务应视同销售，补征增值税２９１０÷（１＋ １７％）×１７％＝４２２．８２万元；地税部门也作了相应的处理：补征城建税及 教育费附加４２．２８万元、企业所得税２９１０÷（１＋１７％）×３３％＝ ８２０．７７万元，赔缴应扣未扣个人所得税２９１０÷（１－２０％）×２０％＝ ７２７．５万元。此外，税务机关将其行为定性为偷税，处以０．５倍罚款。 　　原筹划者认为，如果直接降低销售价格进行捆绑式销售，或将赠送的货物变为销 售折让（在开给消费者的发票上体现），即可成功避免补缴税款问题。该筹划方案有 三点不妥。 　　争议一：原筹划者混淆了不同税种对“视同销售”业务的税务处理问题。所谓视 同销售，是指在会计上不作为销售，而在税收上却作为销售确认收入计缴税金的商品 或劳务的转移行为。不同的税种对视同销售有不同的规定，如营业税中对单位将不动 产无偿赠送给他人视同销售；消费税中对纳税人将自产应税消费品用于馈赠、广告等 视同销售。但流转税上的视同销售主要是从计缴税金的角度出发的，与企业所得税意 义上的视同销售行为并没有必然的联系。 　　根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，增值税中视同销售的行为有８种，可 归为四类：一是将货物交付他人代销或销售代销货物；二是跨县市机构间移送货物用 于销售；三是将自产、委托加工的货物用于非应税项目、整体福利或个人消费；四是 将自产、委托加工或购买的货物作为，投资提供给其他单位或个体经营者、用于分配 给股东或投资者、或无偿赠送给他人。 　　本案例属于“将购买的货物无偿赠送给他人”，因此广发商场“买一赠一”应视 同销售并补缴增值税是正确的。比较第三类和第四类视同销售行为，可以发现“购买” 的货物视同销售较之“自产、委托加工”的货物视同销售的范围更小一些，这些行为 的特点是接受货物方并不一定是将货物用于消费，也就是说增值税的抵扣链条并未中 断，货物还可能进入下一流通环节，这应该也是税法作出这种规定的原因所在。 　　而《企业所得税暂行条例实施细则》及其他所得税相关法规规定的视同销售行为 则主要有以下几种：１、纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业 的商品产品的；２、纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料如按合同规定留归 企业的；３、企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、 赞助、集资、广告、职工福利、奖励等方面的。 　　可见，企业对外捐赠在企业所得税意义上视同销售的条件是捐赠物必须是企业自 己生产的产品，如果是“商品”（商业企业购入的用于销售的货物），则只在用于基 本建设、专项工程及职工福利等方面时才视同销售。因此，案例中地税机关调增广发 商场应纳税所得额缺乏充分依据，商场不必补缴企业所得税。 　　我们还应该注意的是：“货物”和“产品”都有其特殊的含义，就商业企业而言， 购入后作为库存商品管理以供销售的物品是“货物”，但不作为库存商品管理的物品 就不是货物。如企业购入的电脑作为固定资产管理，使用一年后赠送给他人；或商场 购入大批的文具赠送给某小学的小朋友，直接将含税购入价（普通发票）计入营业外 支出，这两种情形应该都不必在增值税上视同销售。而“产品”则明显只适用于生产 型企业。 　　我们还可以从税收理论上对这个问题作进一步的分析：作为价外税的增值税，其 最终的负担者是消费者，在此之前的流转过程中，其进项与销项可以进行连环抵扣且 具有一定的对应性和关联性。 　　具体到这个案例，作为赠品送出的领带的进项税金已计入了企业总的进项税额， 如果对送出的领带不视同销售计缴销项税金，则其进项实际上就抵扣了其它的销项税 金，显然会造成抵扣链条的中断和税金计缴的错误。 　　但从企业所得税的角度来说，情况就不同了，只要是与生产经营相关的必要的合 理的支出都可以在税前进行扣除，因此本案中商场将促销赠送的领带计入经营费用是 正确的，并没有违反企业所得税的相关规定。不仅如此，因视同销售而缴纳的增值税 也应计入营业费用，正确的会计分录是： 　　借：营业费用　　（ａ＋４２２．８２）万元 　　　贷：库存商品　　ａ万元（成本价） 　　　　　应交税金-应交增值税（销项税款）　４２２．８２万元（２９１０÷ １．１７×１７％）。 　　同时，企业补缴的城建税及教育费附加４２．２８万元应调减应纳税所得额，广 发商场不仅不要补缴反而应申请退还企业所得税。 　　值得一提的是，无论是流转税中的视同销售，还是企业所得税的视同销售，包括 因各种原因所做的纳税调整，账务处理都是以会计制度为准，并不需要也没有办法根 据税法做专门的账务调整。 　　争议二：这个案例在个人所得税的处理上也存在明显的错误。 　　首先，案例中显然将消费者接受的赠品当作偶然所得计征个人所得税，这种认定 是不正确的。相关的规定是：“个人因参加企业的有奖销售活动而取得的赠品所得， 应按‘偶然所得’项目计征个人所得税”（国税函［２００２］６２９号）。但有奖 销售与“买一赠一”是有明显区别的：有奖销售往往采取抽奖等方式，即使中奖面为 百分之百，每个中奖者的奖品价值是不确定的，或者说是偶然的，因此符合“偶然所 得”的特征。但“买一赠一”的赠品却是固定的已知的，消费者买一套西服就肯定获 得也只能获得一条赠送的领带，也就是说其所得是必然而非偶然。在税法没有明确规 定的情况下，应该没有理由对其课征个人所得税。 　　其次，即使要代扣个人所得税，只要商场没有明确承诺个人所得税由其负担，则 ２９１０万元本身就是含税计税额，不应再换算为２９１０÷（１－２０％）。 　　再次，“赔付”个人所得税是旧征管法的规定，２００２年新的税收征管法第 ６９条的规定是：扣缴义务人应扣未扣、应收而未收税款的，由税务机关向纳税人追 缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。 因此税务机关对商场只能处以罚款，税款应向消费者追缴，不存在商场“赔付”问题。 　　争议三：从操作性和实际效果的角度考虑，这个案例的筹划方案可行性也存在一 定的问题。就方案一而言，捆绑式销售诚然能起到节税效果，但商场既然要搞活动， 更注重的是促销效果，大幅降价却没有了促销效果，节税又有什么意义呢？而方案二 将赠送的货物变为销售折让来处理，在实践中很难付诸实施。有哪个商场能够做到给 每个消费者都开具一份普通发票并在上面注明销售折扣与折让？ 　　新筹划：总的说来，这个案例本身很值得推敲，商场“买一赠一”是一种很常见 的促销活动的，既然赠品的进项税额已经计入了企业总的进项，再进行筹划以求不缴 纳相关的增值税，事实证明是不可行的。如果真要筹划，倒是可以考虑以取得普通发 票的形式购入赠品，赠品不作为库存商品管理，不计进项税金，价税合并直接列入 “营业费用－业务宣传费”，这样无论是增值税还是企业所得税都应该无须视同销售， 也容易为税务机关认可和接受。(Bu2005051202213) (4)