【中华财税网北京09/15/2003信息】　无论是企业所得税还是外资企业所得税， 其计税依据均为应纳税所得额。应纳税所得额是以会计利润为基础，对税法与会计处 理差异的项目进行纳税调整后的金额。税法与会计的差异分为永久性差异和时间性差 异。时间性差异项目如果在本期表现为纳税调增，则在后期必然表现为纳税调减。享 受所得税定期减免优惠的企业巧妙运用上述纳税调整规则可以节省所得税支出。本文 以存货跌价准备为例加以说明。 　　按照《企业会计制度》的规定，企业存货的期末计价应采用“成本与可变现净值 孰低法”计量。“可变现净值”是指企业在正常生产经营过程中，以估计售价减去估 计完工成本以及销售所必需的估计费用后的价值。当存在下列情况之一时，企业应计 提存货跌价准备： 　　市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； 　　企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； 　　企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市 场价格又低于其账面成本； 　　因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导 致市场价格逐渐下跌； 　　其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 　　会计上根据谨慎性原则，对企业存货发生的减值要求提取存货跌价准备。但是， 《企业所得税税前扣除办法》第六条规定，内资企业提取的存货跌价准备不得税前扣 除。国税发[２００２]０３１号文也规定，除税法规定可以提取的坏账准备金、医疗 保险基金、住房公积金、退休保险基金等三项基金外，企业不得在所得税前再预提其 他项目的准备金、基金、未来费用。 　　企业在申报所得税时应注意：存货跌价准备属于时间性差异，当发生减值的存货 对外出售时，其因提取准备而减少的利润又在处置时得已实现，本期增提的准备应当 调增所得额；本期因恢复而减提的准备或者因处置存货而冲销的准备金额应当作调减 所得额处理。 　　对于存货发生霉烂变质等上述应当将存货账面余额全部转入当期损益的情况，会 计上，应当借记“管理费用”科目，贷记“存货”。按照现行税法规定，应按流动资 产的盘亏毁损处理，即报经主管税务机关批准（税务机关按照规定的审批权限审批） 后，方可在税前扣除。 　　例如，某公司于２００１年１月开业，当年享受免征所得税优惠，适用企业所得 税税率３３％。公司采用“成本与可变现净值孰低法”进行存货的计价核算。 　　２００１年１２月３１日，该公司存货的账面成本为１０００万元，预计可变现 净值为９００万元，应计提的存货跌价准备为１００万元。账务处理如下： 　　借：管理费用---计提的存货跌价准备 １００００００ 贷：存货跌价准备１００００００ 　　若２００１年会计利润为５００万元，则应纳税所得额＝５００＋１００＝ ６００（万元） 　　应纳所得税额＝６００×３３％＝１９８（万元），该所得税款按规定免征。 　　２００２年１２月３１日，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为 ９３０万元，则该公司应冲减计提的存货跌价准备３０万元，账务处理为： 　　借：存货跌价准备 ３０００００ 贷：管理费用---计提的存货跌价准备 ３０００００ 　　若２００２年会计利润为５００万元，则应纳税所得额＝５００－３０＝４７０ （万元） 　　应纳所得税额＝４７０×３３％＝１５５．１（万元） 　　２００３年５月，公司将该批存货全部出售，不含税售价为１２００万元，增值 税税率为１７％，有关账务处理如下： 　　借：银行存款 １４０４００００ 贷：主营业务收入１２００００００ 　　　 应交税金---应交增值税（销项税额）　　 ２０４００００ 　　借：主营业务成本 ９３０００００ 存货跌价准备 ７０００００ 贷：库存商品 １０００００００ 　　若本年利润５００万元，则应纳税所得额＝５００－７０＝４３０（万元） 　　应纳所得税额＝４３０×３３％＝１４１．９（万元） 　　从上述案例可以看出，由于该公司对存货的期末计价采取“成本与可变现净值孰 低法”核算，２００１年免征所得税１９８万元，２００２年、２００３年共计调减 所得额１００万元，降低所得税税负３３万元。反之，如果该公司仍采取历史成本法 计价，不提取存货跌价准备，则２００１年免征所得税１６５万元，２００２年、 ２００３年应纳所得税均为１６５万元。 　　以上案例只是说明时间性差异项目对应纳所得税额的影响。在实际工作中，企业 应当注意两点： 　　时间性差异项目很多，不仅是存货跌价准备，还包括短期投资跌价准备、长期投 资减值准备、固定资产减值准备等等，其税务处理与存货跌价准备相同； 　　核算存货必须遵循《企业会计制度》的规定，不得一味地为了将来少纳所得税， 而在定期减免税期间故意多提减值准备。《企业会计制度》第十一条规定，企业在进 行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用， 不得计提秘密准备。《企业会计制度》第五十一条同时规定，如有确凿证据表明企业 不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在 会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响。 (1)