【中华财税网北京04/23/2003信息】　六、折旧费用的纳税筹划 纳税人的固定资产是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工 具，以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。虽不属于生产、经营主要设 备的物品，但是单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定 资产。 未作为固定资产管理的工具、器具等，作为低值易耗品，可以一次或分期在税前 扣除。 (一)固定资产的计价 固定资产的计价原则有以下几点： (1)建设单位交来完工的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中所确定 的价值计价。 (2)自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。 (3)购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费，以及缴纳 的税金后的价值计价。从国外引进的设备，按设备买价加上进口环节的税金、国内运 杂费、安装费等后的价值计价。 (4)以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款，加上 运输费、途中保险费、安装调试费，以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益后的 价值计价。 (5)接受赠与的固定资产，按发票所列金额，加上由企业负担的运输费、保险费、 安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定。 (6)盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值计价。 (7)接受投资的固定资产，应当按照该资产的折旧程度，以合同、协议确定的合 理价格或者评估确认的价格确定。 (8)在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发 生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。 (二)固定资产的折旧 1．应当提取折旧的固定资产 (1)房屋、建筑物。 (2)在用的机器设备、运输车辆、器具、工具。 (3)季节性停用和大修理停用的机器设备。 (4)以经营租赁方式租出的固定资产。 (5)以融资租赁方式租入的固定资产。 (6)财政部规定的其他应当计提折旧的固定资产。 2．不得提取折旧的固定资产 (1)土地。 (2)房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产。 (3)以经营租赁方式租入的固定资产。 (4)已提足折旧继续使用的固定资产。 (5)按照规定提取维简费的固定资产。 (6)已在成本中一次性列支而形成的固定资产。 (7)破产、关停企业的固定资产。 (8)财政部规定的其他不得计提折旧的固定资产。 提前报废的固定资产，不得计提折旧。 3．提取折旧的依据和方法 固定资产的折旧方法和折旧年限，按照国家税务总局的有关规定执行，年限越短， 折旧额越大，成本相对较大，资金回收快，计税依据相对较小，对企业避税来说相 对有利。 (1)纳税人的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计提折旧；停止使用的固 定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计提折旧。 (2)固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值由企 业自行确定，残值估计越多，对企业避税越有利，但残值必须控制在原值的5％以内； 由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。 (3)固定资产的折旧方法和折旧年限，按财政部制定的分行业财务制度的规定执 行。 〔三)有关固定资产的其他问题 1．固定资产的价值 其价值经确定后，除下列特殊情况外，一般不得调整。 (1)国家统一规定的清产核资。 (2)将固定资产的一部分拆除。 (3)固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收 回金额，并确认损失。 (4)根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。 2．不得折旧摊销的费用 除另有规定外，下列资产不得计提折旧或摊销费用。 (1)已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳 入住房周转金的住房。 (2)自创或外购的商誉。 (3)接受捐赠的固定资产、无形资产。 3．折旧年限 除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下。 (1)房屋、建筑物为20年。 (2)火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年。 (3)电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、 家具等为5年。 4．加速折旧 对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超 强使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方 法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。 (四)利用折旧年限的避税 客观地讲，折旧年限取决于固定资产的使用年限。由于使用年限本身就是一个预 计的经验值，使得折旧年限容纳了很多人为的成分，为纳税筹划提供了可能性。 缩短折旧年限有利于加速成本收回，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计 利润发生后移。在税率稳定的情况下，所得税的递延缴纳，相当于向国家取得了一笔 无息贷款。 例3-5 企业有一台价值100万元的设备，残值按原价的5％估算，估计使用年限 为10年。按直线法年计提折旧额如下： 100万元×(1－5％)／10＝9．5万元 假定该企业资金成本为10％，则折旧节约所得税支出折合为现值如下： 9．5万元×33％×6．145＝19．26万元 如果企业将折旧期限缩短为8年，则年提折旧额如下： 100万元×(1－5％)／8＝11．88万元。 因折旧而节约所得税支出，折合为现值如下： 11．88万元×33％×5．33＝20．91万元。 尽管折旧期限的改变，并未从数字上影响到企业所得税税收负担的总和，但考虑 到资金的时间价值，后者对企业更为有利。 (五)利用折旧方法避税 最常用的折旧方法是直线法、工时法、产量法和加速折旧法。税法赋予企业固定 资产折旧方法和折旧年限的选择权。财务制度规定：企业固定资产折旧方法一般采用 平均年限法。企业专业车队的客货汽车、大型设备，可以采用工作量法。在国民经济 中具有重要地位和技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械 企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业和医药生产企业以及其他经财政 部批准的特殊行业的企业，其机器设备可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。 在上述各种折旧方法中，运用不同的折旧方法计算出来的折旧额在量上不一致， 分摊到各期的固定资产成本也存在差异，进而影响各期营业成本和利润，这一差异为 纳税筹划提供了可能。 例 3-6 某房地产开发企业固定资产原值50000元，预计残值2000元，使用年限5 年。下面分别运用直线法、双倍余额递减法和年数总和法，计算每年的折旧额，如表 3-2所示。 表3-2 三种不同折旧法的折旧额 (单位：元) 年 限 直线法 双倍余额递减法 年数总和法 第1年 9600 20000 16000 第2年 9600 12000 12800 第3年 9600 7200 9600 第4年 9600 4400 6400 第5年 9600 4400 3200 合计 48000 48000 48000 从表3-2中可见，虽然用四种不同方法计算出来的累计折旧在总量上是相等的。 均为48000元。但是，第1年，适用双倍余额递减法计算折旧额最多。年数总和法次之， 而运用直线法计算折旧额最少。总的来说，运用加速折旧法计算折旧时，开始的年 份折旧提取多。 在比例课税的条件下，加速固定资产折旧，有利于企业节税，因为它起到了延期 缴纳所得税的作用。“二战”后，一些西方国家为了鼓励投资、刺激经济增长，在所 得税法中规定允许企业使用加速折旧法。但是，在累进课税的条件下，加强固定资产 折旧的节税效果会受到多方面因素的制约。需要根据不同企业的具体情况，税率累进 的急剧程度，以及银行利率大小等，进一步作具体测算、分析。 在实际工作中，有些企业(尤其是外商投资企业)并未严格按税法规定提取折旧， 为了推迟企业获利年度，企业采取缩短折旧年限或不留固定资产残值的方法，提高折 旧率，加速折旧，使企业在开业初期利润较少或出现亏损，从而达到避税目的。 例3-7 北京某房地产开发企业集团固定资产原值为180000元，预计残值为10000 元，使用年限为5年。5年内企业未知除折旧的利润和产量如表3-3所示。该企业适用 33％的比例所得税率。 表3-3 未扣除折旧的利润和产量的关系 年 限 未扣除折旧利润／元 产量／件 第1年 100000 1000 第2年 90000 900 第3年 120000 1200 第4年 80000 800 第5年 76000 760 合 计 466000 4660 下面我们分析一下企业在采用不同的折旧方法下缴纳所得税的情况： 直线法： 年折旧额＝(固定资产原值－估计残值)／估计使用年限 ＝(180000元－10000元)／5 ＝34000元 1．第1年利润额为：100000元－34000元＝66000元 应纳所得税额为：66000元×33％＝21780元 2。第2年利润额为：90000元－34000元＝56000元 应纳所得税额为：56000元×33％＝18480元 3．第3年利润额为：120000元－34000元＝86000元 应纳所得税额为：86000元×33％＝28380元 4．第4年利润额为：80000元－34000元＝46000元 应纳所得税额为：46000元×33％＝15180元 5．第5年利润额为：76000元－34000元＝42000元 应纳所得税额为：42000元×33％＝13860元 5年累计应纳所得税额为： 21780元＋18480元＋28380元＋15180元＋13860元＝97680元 产量法： 每年折旧额＝每年实际产量／合计产量×(固定资产原值－预计残值) 1．第1年的折旧额为： 1000元／4660元×(180000－10000)元＝36480元 利润额为：100000元－36480元＝63520元 应纳所得税为：63520元×33％＝20961．6元 2．第2年折旧额为： 900元／4660元×(180000－10000)元＝32．832元 利润额为：90000元－32832元＝57168元 应纳所得税为：57168元×33％＝18865．4元 3．第3年折旧额为：1200元／4660元×(180000－10000)元＝43776元 利润额为：120000元－43776元＝76224元 应纳所得税为：76224元×33％＝25154元 4．第4年折旧额为：800元／4660元×(180000－10000)元＝29184元 利润额为：80000元－29184元＝50816元 应纳所得税为：50816元×33％＝16769．2元 5．第5年折旧额为：760元／4660元×(180000－10000)元＝27725元 利润额为：76000元－27725元＝48275元 应纳所得税额为：48275元×33％＝15930．7元 5年累计应纳所得税额为： 20961．6元＋18865．4元＋25154元＋16769．2元＋15930．7元＝97680．9元 双倍余额递减法： 双倍直线折旧率＝2×1／估计使用年限 年折旧额＝期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率 会计制度规定，在计算最后2年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用 当年年初的固定资产账面净值减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销。 双倍直线折旧率＝2×1／5×100％＝40％ 1．第1年折旧额为：180000元×40％＝72000元 利润额为：10000元－72000元＝28000元 应纳所得税为：28000元×33％＝9240元 2．第2年折旧额为：(180000－72000)元×40％＝43200元 利润额为：90000元－43200元＝46800元 应纳所得税为：46800元×33％＝15444元 3．第3年折旧额为：(180000－72000－43200)元×40％＝25．920元 利润额为：120000元－25920元＝94080元 应纳所得税为：94080元×33％＝31046．4元 4．第4年后，使用直线法计算折旧额： 第4、第5年的折旧额＝(180000元－72000元－43200元－25920元－10000元)／2 ＝14440元 第4年利润额为：80000元－14440元＝65560元 应纳所得税为：65560元×33％＝21634．8元 5．第5年利润额为：76000元－14440元＝61560元 应纳所得税为：61560元×33％＝20314．8元 5年累计应纳所得税为： 9240元＋15444元＋31046．4元＋21634．8元＋20314．8元＝97680元 年数总和法： 每年折旧额＝可使用年数／使用年数总和×(固定资产原值－预计残值) 本例中，使用年数总和为：1＋2＋3＋4＋5＝15 1．第1年折旧额为：(180000－10000)元×5／15＝56666元 利润额为：100000元－56666元＝43334元 应纳所得税为：43334元×33％＝14300．2元 2．第2年折旧额为：(180000－10000)元×4／15＝45333元 利润额为：90000元－45333元＝44667元 应纳所得税为：44667元×33％＝14740．1元 3．第3年折旧额为：(180000－10000)元×3／15＝34000元 利润额为：120000元－34000元＝86000元 应纳所得税为：86000元×33％＝28380元 4．第4年折旧额为：(180000－10000)元×2／15＝22666元 利润额为：80000元－22666元＝57334元 应纳所得税为：57334元×33％＝18920．2元 5．第5年折旧额为：(180000－10000)元×1／15＝11333元 利润额为：76000元－11333元＝64667元 应纳所得税为：64667元×33％＝21340．1元 5年累计应纳所得税为： 14300．2元＋14740．1元＋28380元＋18920．2元＋21340．1元＝97680．6元 四种方法的计算结果如表3-4所示。 表3-4 不同折旧方法下的应纳税额 (单位：元) 年 限 直线法 产量法 双倍余额递减法 年数总和法 第1年 21780 20961．6 9240 14300．2 第2年 18480 18865．4 15444 14740．1 第3年 28380 25154 31046．4 28380 第4年 15180 16769．2 21634．8 18920．2 第5年 13860 15930．7 20314．8 21340．1 合 计 97680 97680．9 97680 97680．6 从表3-4中可以看出，采用加速折旧法计算的第1年应纳税额最少；双倍余额递减 法下第1年只缴纳税款9240元；年数总和法下第1年缴纳税款为14300．2元；而直线法 下则需缴纳21780元。还可通过把多年的应纳税额折算成现值，进行累计，比较应纳 税现值大小。 从上面计算中，不难得出，加速折旧法使企业在最初的年份提取的折旧较多，冲 减了税基，从而减少了应纳税款，相当于企业在最后的年份内取得了一笔无息贷款。 对企业来说可达到合法避税的功效。但为了防止企业通过加速折旧法大量地进行避税， 造成国家财政收入的流失，我国财务会计制度规定，固定资产折旧应当采用平均年 限法(直线法)或者工作量(或产量)法计算，只有符合规定的企业，才能采用加速折旧 法。 (4)