【中华财税网北京01/22/2002信息】 第三篇节税筹划典型案例 第八章 节税筹划典型案例 第一节 增值税节税筹划案例 一、纳税人身份的认定 增值税中一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人进行节税筹划 提供了可能性。人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际并非尽 然。纳税人进行税务筹划的目的在于通过减少税负支出，以降低现金流出量。企业为 了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的 转换，必然会增加会计成本。例如，增设会计账簿、培养或聘请有能力的会计人员等。 如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出，则宁可 保持小规模纳税人的身份。 [例１] 假定某物资批发企业年应纳增值税销售额３００万元，会计核算制度也 比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用１７％增值税率。但该企业准予从销项税 额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的１０％。在这种情况下，企业应纳增值税 额为４５．９万元[３００万元×１７％－（３００万元×１７％）×１０％]。如果 将该企业分设为两个批发企业，各自作为独立核算单位，一分为二后的两个单位年应 税销售额分别为１６０万元和１４０万元，那么两者就都符合小规模纳税人的条件， 可适用６％的征收率。在这种情况下，只要分别缴纳增值税９．６万元（１６０万元 ×６％）和８．４万元（１４０万元×６％）。显然，划分为小核算单位后，作为小 规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负２７．９万元。 企业选择哪种纳税人对自己有利呢?主要方法有以下三种： （一）增值率判断法 在适用增值税税率相同时情况下，起关键作用的是企业进项税额的多少或者增值 率高低。增值率与进项税额成反比关系，与应纳税额成正比关系。其计算公式如下： 进项税额＝销售收入×（１－增值率）×增值税税率 增值率＝［销售收入（不含税）－购进项目价款／销售收入（不含税） 或 增值率＝（销项税额－进项税额）／销项税额 一般纳税人应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额 ＝销售收入×１７％－销售收入×１７％×（１－增值率） ＝销售收入×１７％×增值率 小规模纳税人应纳税额＝销售收入×６％ 应纳税额无差别平衡点的计算如下： 销售收入×１７％×增值率＝销售收入×６％ 于是，当增值率为３５．３％时，两者税负相同；当增值率低于３５．３％时， 小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于３５．３％时，则一般纳税人税 负重于小规模纳税人。 （二）抵扣进项物资占销售额比重判断法 上述增值率的计算公式可以转化如下： 增值率＝（销售收入－购进项目）／销售收入 ＝１－购进项目价款／销售收入 ＝１－可抵扣的购进项目占销售额的比重 假设抵扣的购进项目占不含税销售额的比重为x，则： １７％×（１－x）＝６％ 解得平衡点为 x＝６４．７％ 这就是说，当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重为６４．７％时，两种纳税 人税负完全相同；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重大于６４．７％时，一般 纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重小于６４． ７％时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。 （三）含税销售额与含税购货额比较法 假设y为含增值税的销售额，x为含增值税的购货额（两额均为同期），则下式成 立： ［y/（１＋１７％）－x／（１＋１７％）］×１７％＝y/（１＋６％）×６％ 解得平衡点如下： x＝６１％y 这就是说，当企业的含税购货额为同期销售额的６１％时，两种纳税人的税负完 全相同；当企业的含税购货额大于同期销售额的６１％时，一般纳税人税负轻于小规 模纳税人；当企业含税购货额小于同期销售额的６１％时，一般纳税人税负重于小规 模纳税人。 这样，企业在设立时，纳税人便可通过纳税筹划，根据所经营货物的总体增值率 水平，选择不同的纳税人身份。当然，小规模纳税人转换成一般纳税人必须具备一定 的条件，才能选择此法以达到节税的目的。 二、增值税的递延纳税 购进扣税法，即工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），在 购进的货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额（当期进项税额不足抵 扣的部分，可以结转到下期继续抵扣）。增值税实行购进扣税法，尽管不会降低企业 应税产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓交税，并利用通货膨胀和时间价 值因素相对降低税负创造了条件。 [例２] 某工业企业１月份购进增值税应税商品１０００件，增值税专用发票上 记载：购进价款１００万元，进项税额１７万元。该商品经生产加工后销售单价１２ ００元（不含增值税），实际月销售量１００件（增值税税率１７％）。则各月销项 税额均为２．０４万元（１２００×１００×１７％）。但由于进项税额采用购进扣 税法，１-８月份因销项税额１６．３２万元（２．０４万元×８）不足抵扣进项税额 １７万元，在此期间不纳增值税。９月、１０月两个月分别缴纳１．３６万元和 ２．０４万元，共计３．４万元（２．０４万元×１０-１７万元）。这样，尽管纳税 的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本率２％，通货膨胀率３，％，则３．４ 万元的税款折合为１月初的金额如下： １．３６/[（１＋２％）９×（１＋３％）９]＋２．０４／［（１十２％）１０ ×（１＋３％）１０］＝２．１１７４ 显而易见，这比各月均衡纳税的税负要轻。 需要指出的是，对税负的延缓缴纳，应该在法律允许的范围内操作。纳税人必须 严格把握当期进项税额从当期销项税额中抵扣这个要点。只有在纳税期限内实际发生 的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额或当期进项税额。 三、充分利用市场定价自主权 增值税的有关法规对企业市场定价的幅度没有具体限定，即企业利用企业法所赋 予的充分的市场定价自主权。这就为企业在利益统一体的关联企业之间，通过转移价 格及利润的方式进行纳税筹划活动提供了条件。 [例３] 甲、乙、丙为集团公司内部三个独立核算的企业，彼此存在着购销关系： 甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业制造的产品的８０％提供给丙 企业。有关资料见表８-１。 表８-１ 企业名称增值税率(%) 所得税率(%) 生产数量(件) 正常市价(元) 转移价格(元) 甲 17 33 1000 500 400 乙 17 33 1000 600 500 丙 17 33 800 700 700 说明：以上价格均为含税价。 假设甲企业进项税额４００００元，市场平均年利率２４％。如果三个企业均按 正常市价结算货款，应纳增值税额如下： 甲企业应纳增值税额＝（１０００×５００×１７％）／（１＋１７％）－４０ ０００＝７２６５０－４００００＝３２６５０（元） 乙企业应纳增值税额＝（１０００×６００×１７％）／（１＋１７％）－７２ ６５０＝８７１７９－７２６５０＝１４５２９（元） 丙企业应纳增值税额＝（８００×７００×１７％）／（１＋１７％）－（８７ １７９×８０％）＝８１３６８－６９７４４＝１１６２４（元） 集团合计应纳增值税额＝３２６５０＋１４５２９＋１１６２４ ＝５８８０３（元） 但是，当三个企业采用转移价格时，应纳增值税情况如下： 甲企业应纳增值税额＝（１０００×４００×１７％）／（１＋１７％）－４０ ０００＝５８１２０－４００００＝１８１２０（元） 　　乙企业应纳增值税额＝［（８００×５００＋２００×６００）×１７％］／ （１＋１７％）－５８１２０＝７５５５６-５８１２０＝１７４３６（元） 　　丙企业应纳增值税额＝（　８００×７００×１７％）／（１十１７％）－（８ ００×５００×１７％）／（１十１７％）　　　＝８１３６７-５８１２０＝２３ ２４７（元） 　　集团合计应纳增值税额＝１８１２０十１７４３６十２３２４７ 　　　　 ＝５８８０３（元） 　　如从静态的总额来看，前后应纳的增值税额是完全一样的，而集团公司总体税负 的减轻恰恰是隐藏在这一表面数额的相同之中。在此具有决定性作用的是纳税支付时 间的差异。由于三个企业的生产具有连续性，这就使得本应由甲企业当期纳的税款相 对减少１４５３０元（３２６５０-１８１２０），即延至第二期缴纳（通过乙企业）； 当然，这使得乙企业第二期与丙企业第三期纳税额分别增加了２９０７元和１１６２ ３元，但各期（设各企业生产周期为３个月）相对增减金额折合为现值，则使纳税负 担相对下降了１４７１元，无疑可以给集团公司产生新的投资收益。 (3)