【中华财税网北京09/26/2001信息】 跨国个人税务筹划主要方法有： 一、人的流动 在跨国个人税务筹划的方法中，人的流动是最重要和最常见的方法。所谓人的流 动包含两方面的涵义。第一，这里所说的“人”，不仅限于个人的国际迁移，也包括 居民身份的改变，判断一个人在某国是否有纳税义务，取决于该人是否是该国的居民。 第二，这里所谓的“流动”，是指跨越“税境”而言，不一定非得跨越国境不可。 住所的转移，是指从法律上看跨国个人已迁出了高税国，但实际上并没有在其他 任何地方取得住所。而是不停地从这个国家到那个国家流动，在每个国家停留的时间 都不长，在每个旅馆里住的时间也很短，甚至常年生活在游艇上。这种现象，在国际 上也被称为“税收流亡”。如果一个高税目的跨国自然人有足够的证据证明他不是这 个国家的居民，虽然实际上是该国居民，那么他的纳税义务就可以减轻，甚至消除。 这种手法有时并不难，因为各个国家关于住所或居所的概念并不一样。假如你是一个 高税国的退休者，可以迁居到一些风景优美生活平静的国际避税地去，获得退休金税 收和一般财产课税方面获得好处，这样，既可减轻税收负担，又可享受较好的生活环 境。 二、人的非流动 在国际经济生活中，建立信托关系是跨国个人税务筹划的基础。由于信托被作为 一个单独的纳税实体对待，所以，建立信托就可以使委托人合法地与其财产所有权分 离。在一般情况下，委托人对信托财产及所得不再负有纳税义务，利用信托的基本原 理正是源于这种所有权的合法分离。目前，建立信托已成为减轻个人税收负担的跨国 个人税务筹划的重要手段。人的非流动是指从法律上看，跨国个人并没有迁出高税国， 也能够减轻税收负担税收。 方法之一，就是通过建立信托财产或者其他信托关系。跨国个人通过建立信托公 司，可以不用真正迁出高税国，避免支付各种拆迁费，只是信托别人在某个国际避税 地管理其所得和资产，使个人所得税、遗产税和赠与税最小化。一个高税国的跨国自 然人，可以在某个免征所得税和遗产税的国际避税地建立一个个人持股信托公司。个 人持股公司是指消极投资收入占收入６０％以上，股份的５０％以上，被五个或五个 以下的个人所持有。由于这种公司被五个或五个以下的个人所控制，所以很容易被这 个跨国自然人利用其亲戚朋友的化名来顶替，而实际上却是他一个人所控制的公司。 然后，这个跨国自然人就可把在高税国的财产信托给这家公司经营，并逐步将在高税 国的财产及其经营所得转移到避税地。他本人可以是这笔信托财产的一个受益人。就 这样可以逃避掉全部或一部分所得税和遗产税。 方法之二，就是运用订立各种其他形式的信托合同。跨国个人可以通过合同与银 行建立起类似信托的关系。银行作为受托人，可以代信托人收取利息。如果银行所在 地是个国际避税地，而且它和利息支付国还有减征预提所得税的双边税收协定，但是 跨国个人所在国和利息支付国之间却没有这种税收协定，那么，跨国个人就可以利用 这种信托关系来减轻税收负担。 三、个人主要流转税的最小化 对于跨国个人税务筹划来说，流转税：包括的主要税种有增值税、一般消费税 （主要指对生活必需品和日用品的课税）和特种消费税（主要指对诸如奢侈品和有害 商品如烟、酒等特定消费品的课税）。除了上述消费税以外，对进口商品和劳务征收 的关税也会对消费者产生直接的影响。看来，这些税收的最小化机制十分简单，只要 到价格最便宜的地方去购买商品和劳务，就能达到目的，因为产品的最终价格早已包 括了所有应有的间接税。 为了实现增值税的最小化，最好到国外去购买价格便宜的商品，因为同类商品的 国内外差价也反映了消费者对增值税的负担大小。众所周知，商品出口时，由于国内 增值税的退税，商品出口价格中已不含增值税；然而在商品进口时，进口商品的价格 随着关税和增值税的缴纳也相应地提高了。正是基于类似的计算，各国纷纷建立了免 税商店系统，吸引了大量的外国游客。 在有些国家，外国人出示护照购买规定金额的任何商品（例如，在德国超过５０ 马克），可以得到免税发票。当外国游客离境时，可以凭免税发票和所购商品到海关 指定的退税点索取退税，退税额约为商品价格的１０％～１５％。因此，在其他类似 的情况下，游客在外国免税商店购买商品将比国内购物可便宜１０％～１５％，其差 额就是本国游客入境时海关规定可免税携带入境的限量外国产品的增值税和关税的免 税额。 要减轻一般消费税和特别消费税的税收负担，可以到这类税收较低的外国管辖区 购买相应的消费品。例如，斯堪的纳维亚国家的公民到临近的欧洲国家购买香烟和酒， 就可以大大地降低家庭开支。当然，必须考虑本国海关规定的可免税携带入境的商品 限额。 很多国家专门为外国游客开辟了免征关税和消费税的商业特区，区内向外国游客 供应各种贵重商品（如珠宝、家用电器和名牌汽车等）。由于外国游客在当地的商业 网区大量购买商品和劳务开发免税旅游超市的国家也相应获取了大量的外资。 阿拉伯联合酋长国是富裕的旅游者购买珠宝首饰、名牌汽车和贵重家用电器的真 正的“购物天堂”。该国面对日益枯竭的石油和天然气资源，试图在国际市场中寻找 新的立足点。在阿联酋的迪拜和沙迎，当地政府开辟了自由商业区。每天大量的外国 游客来到阿联酋，这些游客不仅仅是来观赏这方秀丽的沙漠绿洲，更是为了在这个购 物天堂购买价廉物美的各主要国家的商品。自然，这也成为游客个人税务筹划的一个 有效组成部分。 各国在边境开设的由海关管理的免税商店网络推动了免税商业的发展。免税商店 的优势不仅仅是无税，而且待出境的游客可以使用多国货币购物，从而又可利用汇率 差价获得收益。 在市场国际化和个人消费者国际间流动加快的情况下，旅游超市取得了长足发展。 东欧、俄罗斯等国的中等收入的消费者纷纷走出国门，赴境外旅游。他们来到了临近 的欧洲国家和中国，在当地购买比国内便宜得多的各种商品，从而减少了关税、消费 税和增值税的支出。在统一的欧洲，此类情况更是普遍。由于边境的开放、交通设施 的完善，以及消费者跨国流动的加快，边境贸易发展得很快。 这种双向旅游购物对双方国家的消费者都是有利的，既减轻了间接税，又减少了 家庭开支；企业也可在这些地区扩大经营，从边境贸易或免税商业中获得一定的利润； 政府对这类商业活动也适当给予鼓励；商品的销售国可以从外国人的购物中获得一定 收益，如增加了就业机会和税收收入，发展了当地的基础设施。如果边境的旅游贸易 呈单向发展，那么旅游购物者的居住国就会感到有一种损失，如外汇资金流向国外， 无意中资助了外国生产者和商人，减少了税收收入。为了扭转这种负面效应，政府或 是按国际市场价格调整国内价格，或是提高关税和其他非关税壁垒，限制无税贸易， 对某些商品禁止进口。 按照跨国个人税务筹划行事的消费者，会继续去那些能给外国居民提供税收优惠 的国家，购买比本国价格低、质量好的商品。 四、个人所得税的最小化 跨国个人需要从税收角度为自己挑选最适合的居住国，成为该国的个人所得税的 税收居民；应该研究自己国籍国和居住国的税法，以及相应的双边税收协定条款。 我国个人所得税法的纳税义务人，分为居民纳税人和非居民纳税人。 （一）居民纳税人 居民纳税人是指在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，负 有居民纳税义务，取得来源于中国境内和境外的所得，都应在中国依照税法规定缴纳 个人所得税。在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国 境内习惯性居住的个人。在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住 满３６５天。临时离境是指在一个纳税年度中一次离境不超过３０天，或者多次离境 累计不超过９０天的，不扣减天数。如果在一个纳税年度中一次离境超过３０天，或 者多次离境累计超过９０天，即为在一个纳税年度中没有在中国境内居住满３６５天， 因而不负有居民纳税义务。纳税年度是指自公历１月１日起至１２月３１日止的期间。 在中国境内无住所，但是居住１年以上不满５年的个人，其来源于中国境外的所 得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个 人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过５年的个人，从第６年起，应当就其来源于 中国境外的全部所得缴纳个人所得税。对居民个人来源于中国境外的所得，已在境外 依照所得来源地国家或者地区的法律规定缴纳的所得税税款对准予从其应在中国缴纳 的税额中扣除，即用税额抵免法，消除重复征税。 （二）非居民纳税人 非居民纳税人是指在中国境内居住不满一年的个人；或者在中国境内既无住所， 又没有在中国境内居住，但却有来源于中国境内所得的个人。非居民纳税人只就从中 国境内取得的所得，即来源于中国境内的所得，缴纳个人所得税。在中国境内无住所 而短期在中国境内从事受雇活动的人员所取得的工资、薪金所得，同时具备以下两个 条件的，可以免纳个人所得税：一是在一个纳税年度在中国境内连续或者累计不超过 ９０天的（对来自与中国有税收协定国家的居民，可延长至１８３天）；二是其所得 是由中国境外文付，并且不是由该雇主在中国境内的机构、场所负担的。 税收协定作为国际经济法，是缔约国参与制定并在完成法律程序后生效的。我国 规定，在处理税收协定与国内税法不相一致的问题时，税收协定应处于优先地位，以 不违反协定规定为准。凡是国内税法规定的征税条件、待遇或负担，严于或高于税收 协定的规定，即应按协定执行；反之，如果国内税法规定的征税条件、待遇或负担， 优于或低于税收协定的规定，在一般情况下，仍然按国内税法的规定处理，不能完全 把税收协定作为国内税法来执行。 对于从事对外经济活动并拥有来自不同国家所得的个人来说，要实现个人所得税 的最小化，应该挑选个人所得税水平最低的管辖区作为自己的居住国。一般说来，每 个国家确定自然人居民身份是以一个自然人在某个报告年度在当地国家的居住时间长 短（一般不少于１８３天）为标准。在现代交通、通信和金融设施高度发展的条件下， 对于某些经济活动，如管理位于国外的跨国企业，以及将所得汇入避税管辖区的个人 银行账户，这些时间的限制似乎不会带来很明显的困难。 然而，对于那些在其他国家从事专业活动，并想利用避税管辖区作为掩护的自然 人来说，可能会出现一些麻烦事。在这种情况下，如在避税地不能通过１８３天居住 时间的测定，那么就不能享受所有税收上的利益。例如，在摩纳哥逃避德国高所得税 的德国著名网球选手波里斯·贝克，曾迫不得已从摩纳哥移民到美国。因为贝克经常 在国外旅游，在一个纳税年度在摩纳哥未住满１８３天，据此，他失去了摩纳哥这个 无税管辖区的居民身份。 对于那些从事独立专业劳务并获取高收入的人，或者那些专靠利息生活人来说， 贝克把无税管辖区作为居住国的例子有代表性并值得注意的。同样，非公司法人也可 以在无税管辖区登记注册，通过这类企业开展对外经济活动（最好使业务成为对各在 高税国进行无常设机构的经济活动），并使所得积聚避在地。如果能成为该国的自然 人居民，那么个人所得税最小化的就更明显了。 五、预提所得税的最小化 如果自然人在外国管辖区取得股息、利息和特许权使用费，那么当这些所得汇回 本国时，所得来源国将按地域原则对其征收预提所得税。例如，澳大利亚作家可以通 过荷兰的公司转让自己的版权，稿酬将从匈牙利被汇至荷兰，而按照匈牙利与荷兰的 税收协定，版权所得免征预提所得税。同样，因荷兰与澳大利亚也签有税收协定，这 笔稿酬又在无预提所得税的条件下，从荷兰转汇至澳大利亚。结果是稿酬以原先的总 额进入这个澳大利亚人的总所得中，一并计征澳大利亚的个人所得税。 信托公司可按客户的要求将所得再投资于第三国，并且，此类金融资金传导也无 需缴纳预提所得税。 六、财产的税收最小化 自然人所属的资本、产权和财产的课税对象主要是：（１）不动产，如土地、房 屋、建筑物；（２）动产，如交通工具，包括汽车、汽艇、快艇、飞机和直升飞机； （３）金融资产，如银行账户、有价证券。 对于交通工具而言，只要将自己的交通工具在没有财产税的管辖区登记注册，就 可能收到成效。在这种情况下，一般是把交通工具转到专为自己建立的公司接受信托 管理，最好要利用专业性的管理服务。例如，那些试图避开国籍国沉重的财产税，但 又能保持自己对快艇的实际所有权的人，可以将自己的快艇到加勒比海地区登记注册。 从法律角度看，船转到避税地公司接受信托管理后，就成为该公司的财产了。这种方 法也可适用于汽车、飞机和直升飞机。但是，这里也可能会出现某些限制。 将金融资产转为外国公司信托管理，是一种将资本转移出所有者的高税居住国的 途径。但是，如果居住国拥有外汇管制法，禁止非法手段汇出外汇，那就可能会出现 障碍。如果委托人在将自己的金融资产转入外国受托人的过程中没有任何违法行为 （所得预先申报，合法汇出资本），那么从税收角度看，惟一的问题可能出现在以后 受托人将获取的信托财产所得汇给委托人的时候。这类汇出的所得应并入委托人的总 所得中，在受益人居住国一并缴纳个人所得税。 不动产因其不能移动的特性，对其转入信托管理带来了一定的困难。但是，如果 不动产一旦由外国信托公司受托管理，特别是该信托公司位于国与信托人所在国签有 双边税收协定，以及该国的不动产税税率较低，那么，这将有利于减轻受益人在所在 国的财产税负担。在当地国家，即使没有相应的国际税收协定，占有不动产的外国公 司也有可能享受给予外国投资者的某些税收优惠。 七、财产所得税和资本利得税的最小化 所有各类财产的所得可能成为两种税，即财产所得税和资本利得税的课税对象。 即使财产转为信托公司管理，任何汇给受益人的财产所得，都将增加其在相应管辖区 的财产所得税的总应税所得。资本利得税是指对某些特别类型的所得所课征的税，如 有价证券市场价值的增值以及不动产的销售所得等。在这种情况下，跨国个人税务筹 划可能会建议不将受托人获取的所得直接汇给受益人（既不直接汇到受益人的国籍国， 也不汇到第三国的个人银行账户），因为隐瞒所得可能会引起税务部门的严肃处理， 而全部和按时纳税又会丧失组织信托的优势。在这种情况下，可以将所得积聚在位于 无税管辖区的信托公司账上，然后再为受益人的利益，以受托人名义向外再投资。一 般是以信托公司的名义，将所得再投资于第三国或受益人所在国，而财产和财产所得 的真正所有者失去了自己的资本人格化的权利。在形式上，税法未受到任何破坏，而 节税的效应却是十分明显的。例如，为了减轻预提所得税，可以将财产转移至预提税 负担很轻或没有预提税的管辖区。如果财产所得的来源国与受托人所在国签有双边税 收协定，那么预提所得税的最小化是完全可以实现的。 八、遗产税和赠与税的最小化 遗产税和赠与税，也称财产转移课税。遗产税是一个历史悠久的税种，早在古埃 及就开征了对财产继承人征收的遗产税。现代意义上的遗产税始于１５９８年的荷兰， 采用比例税率，并按继承人与被继承人的亲疏关系等具体情况设置不同的税率。中国 历史上开征遗产税的动议始于北洋军阀政府时期。新中国成立后，１９５０年颁布的 《全国税政实施要则》中，列有遗产税，但并未实施。赠与税的开征较晚，它是对遗 产税的一种补充，其目的是为了减少遗产税的逃漏和公平税负。遗产税和赠与税开征 的理论依据主要反映在两个方面：经济上是为了调节社会财富的分配，保证社会的公 平，它起主要作用；财政上是增加国家的财政收入。 遗产税和赠与税的税率一般取决于财产的市场价值，税率较之其他税种高。例如， 美国的遗产税税率为１８％～５０％；在英国，遗产市场价值中第一个２０万英镑可 免税，超过免税额的比例税率为４０％；德国是按被继承人与继承人或受遗赠人、赠 与人与被赠与人之间的亲疏关系设计不同的超额累进税率，最高税率为７０％；法国 赠与税的税率为５％～６０％，起征点为３０万法郎；日本的遗产税税率为１０％～ ７０％。 不能误认为遗产税和赠与税是仅仅针对富裕的继承人和家庭的。对于一个中等收入的 人来说，接受一套公寓的赠与或遗产，按市场价值评估，也算是一份巨额财产；同样 地，个体所有企业或合伙企业清算时，其财产所有权也可能转为原业主继承人所有。 我们可举以下案例来说明国际税收中有关这方面的某些复杂问题。 在任何情况下，将财产转为信托公司管理是合法的使财产转移税最小化的方法。 如果按照信托合同，财产转为受托人所有，那么即使财产的实际所有权转变为名义上 的所有权，其法律上的所有者仍为信托公司。因为在形式上，财产的所有权没有发生 任何变化，所以也就不存在遗产税的缴纳问题。委托人一般会在信托合同的条款中列 入有关可能的遗产继承人和遗赠人的要求。信托关系的有利之处在于，根据委托人的 声明，财产可以不受任何家属关系亲疏的限制而转移给任何一个人（而遗产税却正是 要按家属的亲疏关系适用不同的税率）。在这以后，信托公司开始为新的由原先受益 人选定的财产实际所有者的利益承担受托业务。于是，那些拥有大量财产而又不愿意 在死后承担巨额遗产税的人纷纷涌向信托公司。在财产赠与时，实际所有人也同样发 生变更，但拥有全部财产权的法定所有人继续是信托公司。以后信托公司与新的财产 所有人重新签订信托合同（信托合同一般都有限期），并且为该信托人的利益开始重 新分配由信托公司取得的信托财产的所得。 在发生遗产和赠与的情况下，信托公司应该完全按原信托人的指示行事。借助于 信托公司来掌握财产和资本不能产生负债。因为信托人有权取得财产所得，因此，为 了自己的利益，信托人也必须控制业务的进程，并实际参与管理事项。就实质而言， 信托管理人是一个受雇的专业管理人员，为财产所有者的利益服务。 (3)