【中华财税网北京09/25/2001信息】 从社会化大生产来看，多层次的社会分工 和广泛的经营协作是社会化大生产的基础和要求。因此，协作的结局必定是各种经济 组织的合并；而组织内部的专业化分工至一定程度后，也必然导致更高一个层次的企 业分立。在企业合并、分立、清算中进行税务筹划，实现企业整体利益的最大化，则 是不容忽视的。 （一）企业分立与税务筹划 企业分立是指将一个企业依据法律规定，分化成两个或两个以上新企业的法律行 为。企业分立并不是原企业的完全消失，它或者以解散原来企业成立新企业的形式出 现，或者以原有企业分出一部分成立新的企业、原有企业仍予存在的形式出现。总之， 企业从本质上并没有消失，只是同原有企业相比，有了新的变化。也正是这种实质上 的企业存续，为税务筹划提供了可能。 企业分立中的税务筹划主要体现在：企业所得税采用累进税率情况下，通过分立 使原本适用高税率的一个企业，分化成两个或两个以上适用低税率的企业，使其总体 税负得以减轻；将特定产品的生产部门分立为独立的企业，以期获得流转税的税负降 低。 我国《增值税暂行条例》中规定，增值税的免税项目包括：农业生产者销售的自 产农业产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学实验和教学的进 口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿捐助的进口物资和设备；由残疾人组织直接 进口供残疾人专用的物品；销售自己使用过的物品。也就是说，增值税纳税人除经营 免税项目的产品外，还可能兼营非免税项目的产品。假如，甲制药厂除经营避孕药品 和用具的销售业务外，并经营其他药品，该制药厂应否将避孕药品和用具这一免税产 品抽出，单独设立乙制药厂，以实现税务筹划呢? 我国现行税制对增值税纳税人兼营行为规定：纳税人兼营免税项目或非应税项目 （不包括固定资产、在建工程）而无法准确划分不得抵扣的进项税额时，按下列公式 计算不得抵扣的进项税额： 不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×（当月名税项目销售额和非应税项目营 业额合计／当月全部销售额、营业额合计） 根据下表资料分别试算如下： 类 别 品 名 销售收入净额 可抵扣比例 不可抵扣比例 进项税额 免税产品 避孕药品 ２０万元 ２０％ 非免税产品 其他 ８０万元 ８０％ 合 计 １００万元 ８０％ ２０％ ８００００元 １．产品合并经营时可抵扣的进项税额为： ８００００－８００００×（２０／１００）＝６４０００（元） ２．独立设立乙制药厂时，可抵扣的进项税额如下： （１）假设免税产品的进项税额为１００００元时，则乙企业不得抵扣该１００ ００元进项税额，但甲企业可抵扣的进项税额如下： ８００００－１００００＝７００００（元） 如果大于合并经营时的６４０００元，则可多抵扣７００００－６４０００＝６００ ０（元）。分立设立乙制药厂专门生产避孕药品较为有利。 （２）假设免税产品的进项税额为２００００元时，即乙企业不得抵扣的进项税额 为２００００元，则甲企业可抵扣的进项税额为： ８００００－２００００＝６００００（元） 如果小于合并经营时可抵扣的进项税额６４０００元，则不如采用产品合并经营 的方法有利。 在上例中，我们可以假设免税产品的进项税额，占全部进项税额的比重为X，则其 平衡点： ８００００×[（１－x）×１００％]＝６４０００（元） X＝２０％ 这就是说，免税产品的进项税额愈大时，其全部可抵扣的进项税额愈少，对合并 经营者愈不利。本例免税部分的进项税额占全部进项税额２０％以上时，应采用合并 经营法较为有利；反之，如在２０％以下时，则应分立出生产避孕药品公司更为有利。 根据本例的演算过程，可以推导出平衡点的计算公式如下： 全部进项税额×［１－免税产品进项税额÷全部进项税额）×１００％] ＝全部进项税额×可抵扣比例 移项得： 免税产品进项税额÷全部进项税额＝免税产品销售额÷全部销售额……（平衡点） 因此，当免税产品进项税额／全部进项税额＞免税产品销售额／全部销售额时， 采用合并经营法较为有利；反之，若免税产品进项税额／全部产品进项税额＜免税产 品销售额／全部销售额时，则应将免税产品的经营分立为一个独立公司，较为有利。 在企业所得税采用累进税率的情况下，企业分立后，可使分立后的两个企业适用 相对较低的税率级次，从而降低整体税负。我国现行企业所得税虽为比例税率３３％， 但考虑到这样一些利润低的或规模小的企业，税负会增加。为了照顾到我国目前这类 企业的大量存在以及一些投产初期的企业利润较少的实际情况，对年内应纳税所得额 在１０万元以下的企业，按应纳税所得额的大小，分别减按较优惠的税率征收。即： 年应纳税所得额在３万～１０万元（含１０万元）的按２７％税率征收；年应纳税所 得额在３万元（含３万元）以下的按１８％的税率征收。这种税率结构相当于全额累 进税率，这就为企业通过分立实现节税提供了可能。 仍以前述甲制药厂为例，假设该企业分立前，年应纳税所得额为１２万元（适用 税率３３％），应纳所得税额＝１２×３３％＝３．９６万元。分立后，如果暂不考 虑规模经济的影响，甲、乙两企业年应纳税所得额之和仍为１２万元，其中甲企业 ９．５万元，乙企业２．５万元，则甲企业适用税率为２７％，应纳所得税额 ＝９．５×２７％＝２．５６５万元；乙企业适用税率为１８％，应纳所得税额２．５ ×１８％＝０．４５万元。甲、乙两企业税负合计为３．０１５万元（２．５６５ ＋０．４５），较分立前节税９４５０元。可见，企业分立中税务筹划的作用是不可 忽视的。 （二）企业合并与税务筹划 企业的合并是指两个或两个以上的企业依照法定程序变为一个企业的行为。我国 《公司法》规定，公司合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并指接纳 一个或一个以上的企业加入本公司，加入方解散并取消原法人资格，接纳方存续，也 就是所谓企业兼并。新设合并是指公司与一个或一个以上的企业合并成立一个新企业， 原合并各方解散，取消原法人资格。由于税务筹划是以纳税人生产经营过程连续进行 为前提的，所以在此只讨论吸收合并的税务筹划。至于新设合并的税务筹划，其原理 则基本相同。 企业合并的税务筹划主要包括两个方面：一是合并中的支付方式；二是合并后存 续公司的税收负担。 １．合并中产权交换支付方式选择的税务筹划。 吸收合并时，合并公司合并被合并公司，既可以用现金支付，也可以用其证券 （如普通股、公司债券等）支付。在国际税收实践中，如果合并方用现金或其公司债 券支付，则被合并公司股东收到现金时就要立即纳税。但如果合并公司用其有表决权 的股票支付，则被合并公司股东收到合并公司股票时可以免税，持股票出售后才计算 损益，作为资本利得课税。世界范围内，对资本利得除埃及等少数国家外，大多采取 轻税政策。因此，支付股票对被兼并公司的股东而言，可以得到推迟纳税和减轻税负 的优惠。 同时，依国际惯例，如合并公司以其债券或现金支付，则合并中所取得的资产将 按其支付价格作为计提折旧的基础。相反，如果合并公司以其股票支付，则合并中取 得的资产将按该资产原来的折旧基础计提折旧。例如，A企业购买B企业，其出价为９ ０万元，而A企业资产作为折旧基础的账面价值为６０万元。如果A企业用现金或债券 支付，则A企业将按其购买成本９０万元计提折旧；相反，如果A企业用其股票支付， 则A企业将按B企业原先的折旧基础６０万元计提折旧。而折旧额越大，应税所得越小。 则企业就可少纳所得税，这种作用就是人们常说的“折旧抵税”。 ２．合并后所得税的税务筹划 利润高的企业通过合并有累计亏损的企业，可将企业利润转移到亏损企业账上， 表面上是冲抵亏损，实质上是以被兼并企业的亏损额来抵减其应缴纳的所得税，从而 是合并后企业的税负降低。 例如，设C企业１９９６年初合并D企业，而D企业当时有２５０万元的亏损需递延 至以后年度。C企业合并前后的损益，如表１、２所示： 表1 C企业合并前损益表 单位:元 1996年 1997年 1998年 合 计 利润总额 1000000 1000000 1000000 3000000 减:所得税(33%) 330000 330000 330000 990000 股东实得利润 670000 670000 670000 2010000 表2 C企业合并后损益表 单位:元 1996午 1997年 1998年 合计 利润总额 1000000 1000000 1000000 3000000 减:亏损 1000000 1000000 500000 2500000 应税利润净额 0 0 500000 500000 减:所得税(33%) 0 0 165000 165000 股东实得利润 1000000 1000000 835000 2835000 由上表可以看出，通过企业合并的税务筹划，使税负由原来的９９００００元降 低到１６５０００元，减轻了８２５０００元（２５０００００×３３％），归属与 股东的利润相应增加了８２５０００元（２８３５０００－２０１００００）。 (3)