【中华财税网北京08/30/2004信息】　（四）税收筹划产生的客观条件 　　税收筹划之所以产生，从税收的角度来看，可能是由于税法及有关方面的法律不 完善、不健全，也可能是国家通过制定税收优惠来照顾某个行业、某个地区，故意给 纳税人一个选择的余地或者空间。还有一种情况，就是税法本身是明确的，而纳税人 可能通过某种转化或者变通，使一笔业务变成了另一种业务，由此获得较低的税收义 务。一般来说，税法本身具有原则性、稳定性和针对性的特征。从原则性来说，无论 哪一种税收法律制度的内容，都以简炼为原则，不能包罗万象，但税法所涉及的具体 事物与税法的原则性之间往往出现某些不适应的问题；从稳定性来说，税收法律制度 一经制定，就同其他法律制度一样，具有相对的稳定性。然而，社会经济生活的状况 是瞬息万变的，由于情况的变化，要求税收作出相应的修改，但修改税法要有个过程， 需要一定的时间；从针对性来说，税收法制中的具体规定虽然一般都有针对性，但在 具体运用时，使针对性达到全部对号入座的程度是办不到的。原因是纳税人之间生产 经营活动千差万别，有时会出现种种复杂的情况，这一切使税收筹划成为可能。这也 就是说，当税法等规定不够严密时，纳税人就有可能通过这些不足之处，实现自己节 税的目的。 　　具体来说，促使纳税人进行税收筹划的客观条件是： 　　１．地区税收优惠的制定，往往会成为纳税人进行税收筹划的“天堂”。譬如， 对经济开发区或高新技术产业园区作的税收优惠及减免照顾，常常使人们利用这些税 收优惠及照顾实现少纳税或不纳税的目的。例如，某市有高新技术企业原座落在老城 区，为了享受优惠税收待遇，该企业联合其他企业在高新技术开发区重新注册一新企 业，新成立的企业可以享受两年免征企业所得税的优惠，所以该企业将老企业注销， 或者干脆把它转变成新厂的一个生产车间。 　　２．联营企业的税收待遇不同，给纳税人利用关联业务转移税负带来机会。一般 的做法是将高税负向低税负转移。有时候，纳税人还会制造联营企业，即在低税负地 区办企业，然后通过转移定价实施税收筹划。 　　例如，一个生产、销售的工贸联合体以一个独立法人的身份出现，当生产企业享 受的税收待遇重于销售企业适用的税收待遇时，该联合体就必然会努力将生产利润转 变为销售利润；反之，销售企业也会将它的利润转移到生产企业中去。 　　３．名义税负过高。税负的高低往往通过税率表现出来，如果税率较低甚至很低， 国家取走税款对纳税人来说无关痛痒，自然就不会使纳税人绞尽脑汁去研究、实施税 收筹划。由于税率过高，纳税人的收入中有较多的部分被政府以税收的形式拿走，可 能引纳税人的反感和抵制。特别是当边际税率过高时，避税现象更容易发生。边际税 率高是指在实行累进税率制度下，税率随纳税收入级距的增高而以更快的速度增长， 也就是说多收入的增长速度抵不上多纳税的增长速度。纳税人避税的措施：一是在收 入达到一定水平后，不再工作或减少工作的努力程度，以免再增加工作获得的收入中 有较高的部分被税收拿走，这一点当纳税人收入水平处在税率变化级距临界点时十分 明显。二是进行收入或利润转移，降低自己的应税收入档次，减少纳税额，高税率往 往成为导致纳税人避税的加速器，纳税人不堪重负，不得不为保护自己的既得利益而 开辟各种减轻税负的途径。越来越多的纳税人正从避税走向更高层次的税收筹划。 　　４．税法细则在内容上具体、详细，为税收筹划创造了条件。由于税收筹划正在 成为一种十分普遍的社会经济现象，任何一个国家的政府为了使纳税人少钻空子，税 法细则的规定都越来越详细，越来越具体，致使一些发达国家的税收条例、细则多达 上千条，洋洋数万言。然而，由于税法细则永远不会将与纳税有关的所有方面都十分 全面而又详尽地予以规定和限定，它的完善及全面只能是相对的。政府制定详细的税 法细则并不能把税收筹划的通道全部堵死，政府只能根据变化了的新情况、新问题， 再调整有关的法律和规定。 　　５．课税对象的重叠和交叉，使纳税人可以左右逢源，寻找量佳课税对象。课税 对象按其性质可以划分为：对流转额课税、对收益额课税、对行为课税、对财产课税。 由于对课税对象确定口径的不同，纳税人最终承担的纳税额也就不同。对大多数纳税 人来说，财产收益和经营利润收入在一定程度和范围内是可以相互转移的。如果国家 对财产收益和经营收入采取不同的税率，就会成为促使纳税人利用这种转换躲避税负 的依据。例如，国家规定财产税的税负过重，使财产所有人纳税后的收益达不到社会 平均利润水平，就会促使财产所有人出售财产转为租入财产，进而躲避过重的纳税义 务。再如，纳税人对资本结构的选择。企业的经营资本通常由两部分组成：一部分是 自有资本（权益），另一部分是借入资本（负债），税法规定股息支付不能作为费用 列支，只能在缴纳所得税后的收益中分配，利息支付可作为费用列支，在计算应税所 得中允许扣除。这时，纳税人就要认真考虑，是多用自有资本好，还是多利用外借资 本好。假定有一家公司需要投资１０００００元，预计可获收益２００００元（支付 利息和所得税前），所得税率３３％，如果通过发行收益率１６％的优先股筹集自有 资本，由于股息不能在税前列支，该公司税后所得１３４００元（即２００００－ ２００００×３３％）不足以支付优先股１６０００元的股利（即１０００００× １６％），所以这一方案是不可取的。如果举债筹资，利息支付１６０００元（即 １０００００×１６％的市场利率），税前列支后，税后所得还有２６８０元［即 （２００００－１６０００）×（１－３３％）］。后一方案当然优于前一方案，纳 税人就会义无反顾地选择举债办法筹资，既向国家交了税，也减轻了自己的负担，可 以视同为税收筹划。 　　６．不同经济业务的税收待遇不同，激发纳税人“变通”业务以降低税负。税法 是按照经营方式、经营形式，以及经济业务的实质据以课税。不同的经济业务其税收 待遇必然不同，如果能采取某种“变通”达到轻税的目的，纳税人便会自发地开展 “变通”筹划。 　　举例说明：现行税法规定，职工的集资利息应按２０％的税率计征个人所得税， 职工的工资薪金收入应按５％～４５％的超额累进税率计算征税。据此，纳税人就可 能将集资利息变通为工资来达到轻税。例如，某企业按１５％的年利率向职工张某集 资１００００元，本年应支付利息１５００元，应代扣个人所得税３０００元。职工 张某的月工资为６００元。针对这种情况，企业财务人员就会建议公司负责人，将集 资利率降为５％，支付利息５０００元，剩余１００００元利息采取增加职工工资的 方法解决。这样张某月工资将达到１４３３元，全年工资薪金个人所得税＝ ［（１４３３－８００）×１０％－２５］×１２＝４６０元，利息税＝５０００× ２０％＝１０００元，合计应纳税１４６０元。职工张某的利息虽然减少了，但工资 收入增加了，其收入总额并没有减少，而税收却减少了３０００－１４６０＝ １５４０元。另一方面，按照１５％的利率还须调整企业的应纳税所得额，将集资利 息降在同期商业银行贷款利率以下，则无需调整所得。无疑，这一“变通”对职工对 企业均是有利的。 　　７．征收方法上的漏洞也为税收筹划提供了契机。以个体工商户为例，税务部门 对个体户的税收管理一般是实行定期定额征收方式，其原因是个体工商户缺乏建账建 制的能力，不能准确提供计税依据，只能采取这种方式。改革开放以来，我国个体、 私营经济高速发展，从业人数众多，要想把这块税收征齐征足，而且要做到“税负公 平”，实属不易。这一现状恰恰让众多的个体户钻了空子。许多个体户具备建账能力 的不再建账，有的合伙性质的个体户即使建了账，也故意不提供给税务部门，结果反 而获得了较低的税负。当税务机关面对这一客观现实束手无策的时候，你不得不承认 这也是一种“税收筹划”。 　　凡此种种，由于国家税法不健全、不完善（实际上任何一个国家也不可能健全和 完善），税收筹划不可避免。国家只有承认它、正视它、研究它，才能尽快完善税法、 堵塞漏洞，并采取行之有效的措施强化税收征管。只有这样，才能进一步减少税法纰 漏，减少筹划空间，最大限度地发挥税收的组织收入和调节经济两大职能。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　(4)