【中华财税网北京04/15/2002信息】　随着世界经济一体化进程的加快，加强对 跨国纳税人的税收管理已经成为世界各国税务机关的一项主要工作课题，特别是针对 大型跨国企业集团利用国家间税制的差异，以关联企业间转移定价等手段逃避纳税义 务的现象，各国税务机关积极开展了反避税工作，加强对纳税人的反避税调查，维护 国家的税收权益。 一、OECD关于转移定价的有关规定 转移定价是关联企业避税的最主要手段。国际经济合作发展组织(简称OECD)关于 转移定价管理的指导方法，虽然不具备法律效力，但是它的一些指导思想、判定原则 和调整方法却被大多数国家在税收立法中制定反避税条款时所采用，因此掌握OECD关 于转移定价的有关条款，对于开展反避税工作具有重要意义。 (一)OECD关于“公平交易”的原则 OECD范本第九条，关于转让定价的基本原则规定纳税人之间的交易必须按照公平 交易的原则进行，范本对公平交易的注释为独立企业间按照市场规律和营业常规进行 的交易，企业如果不按照公平交易的原则安排经营，则有可能被税务机关检查，进行 纳税调整。 (二)OECD关于转移定价调整方法 1．利润法。 利润法可分为利润分割法和可比利润法(又称交易竞利润法)，这两种方法在世界 各国普遍使用，但纳税人与税务当局对此方法的运用有着不同的看法。纳税人认为此 种方法对税务审计人员来说比较便利、省事，因为税务机关把举证责任推给了纳税人， 加重了企业额外负担。而税务当局则认为此种方法准确、有效，因为税务审计人员找 到了可比纳税人，经过功能、风险和活力能力的分析，能够准确地反映出企业的活力 能力，从而计算出获利额。 2．可比非受控法。 此种方法通过对跨国公司生产企业销售给公司内部经营企业与销售给无关联关系 第三者的价格对比、功能分析，通过经销企业从集团公司内部购物与从无关联关系的 第三者购物的价格对比，通过集团内部销售价格与独立企业间销售价格对比，进行转 移定价调整。 此种方法被税务当局和纳税人都认为是最佳方法。但税务部门必须找到同类产品 且统一规格、性能的产品，这对税务机关来说是相当困难的。 3．再销售价格法。 此种方法的原理就是经销公司销售货物的价格必须含有一定比例的毛利，以弥补 公司经营费用和扩大经营规模的需要，关联企业间的价格也应遵循这一原理。此种方 法被世界各国认为适用于经销公司，而不是用于制造商。 4．成本加减法。 此种方法与再销售价格法有异曲同工的效能，但它更适用于制造商。经销公司无 法运用。 5．预约定价方法。 预约定价一般分为①单边预约定价，即一方税务当局与纳税人签署的协议。②双 边预约定价协议，是指两国税务当局签署的协议。③多边预约定价协议，是指多国税 务当局签署的协议。 签署预约定价协议一般需要按照以下程序进行： (1)预备会议，进行预约定价必要性和可行性讨论； (2)集团定价方法的研究以及功能性分析和经济分析研究； (3)正式提出预约定价申请，并上报大量的资料供税务机关审核； (4)谈判； (5)其他有关会议，有关具体和实际问题的讨论。 由于签署预约定价协议后，企业可以避免频繁地被税务机关进行反避税调查，节 省纳税成本，同时税务机关也可以通过协议的签订，规范纳税人的关联企业往来，保 证国家财政收入，因此预约定价协议已被越来越多的国家税务机关所采用。 二、欧盟及其他发达国家转移定价税收管理中的做法和现状 (一)加强转移定价管理的立法工作 转移定价立法是开展反避税工作的法律基础，欧盟及其他发达国家都十分重视反 避税立法工作，如德国在税务机关内部成立了一个由法律、经济、金融等多方面专家 组成的专家小组，专门研究转让定价的立法。大多数的欧盟国家都参照OECD指南制定 本国的转移定价立法，有的国家虽然没有立法但也制定了有关的工作条例，开展反避 税工作。各国对有关转移定价的立法都十分严厉，检查中若发现关联企业用转移定价 的方法逃避纳税义务，除了责令纳税人进行纳税调整外，通常还要给予严厉的行政处 罚。 (二)加强组织管理，积极开展反避税调查 建立专门的工作机构从事反避税调查工作，是各国税务机关的普遍做法。如加拿 大在税务机关内部成立了专门负责反避税调查的工作机构，安排专职人员负责反避税 调查工作。日本和香港税务机关在从事税务检查的队伍中，都成立了反避税调查组， 一般检查案件中若发现有避税嫌疑的案件，立即移交给反避税调查组进行立案调查。 加强组织和管理，成立专门的反避税调查机构，是做好反避税调查工作的基础。 (三)重视对反避税专职人员的培训 加强对反避税调查人员的培训也是各国税务机关所采取的普遍做法。OECD定期组 织有关方面的专家，就转移定价的最新研究成果、最新的反避税调查案例对欧盟成员 国的有关专业人员进行培训。德国、法国等国家，及时将本国有关转移定价的成功案 例进行汇编，印发给各级税务机关的检查人员，及时通报检查中新发现的纳税人的一 些避税手段，并指导检查人员运用正确的方法实施反避税调查。 三、反避税工作的必要性 随着我国税收征管改革的不断深入，税务机关的税收征管能力、税源监控水平正 逐步提高，特别是以打击偷、抗税行为为目的的法律、法规的出台，使税收法制威慑 得到了有效的加强，一些不法的纳税人由过去采用偷、逃、骗、抗税手段获取不法利 益，转而开始研究税法，并利用税法的缺陷、征管的漏洞和不同地区征管能力的差异， 采用形式上合法的手段，规避税法、获取税收利益，达到利润最大化的目的。特别是 1994年9月4日七届全国人大通过的《全国人大常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的 补充规定》和1997年修改后的新《刑法》实施以来，以打击各种偷、抗税等违法行为 为目的的法制得到了有效加强。税务机关的税收征管改革逐步深化，税务机关的税收 管理能力和打击涉税违法行为的能力也逐步得到加强。因此一些纳税人开始从怀有侥 幸心理，进行挺而走险的偷税、抗税、骗税违法行为，转而通过研究和利用税法的漏 洞进行合法避税，以达到追求最高商业利润，逃避纳税义务的目的。《中华人民共和 国公司法》(1993．12．29)和《中华人民共和国中外合资经营企业法》出台后，社会 上各种经济组织形式开始涌现。特别是近年《破产法》和《证券法律制度》的颁布， 社会产业结构的调整，资金的重组，使企业破产、兼并等经济现象频繁出现，一些大 型的集团公司、跨国公司也应运而生，使一些纳税人通过精心安排“同业往来”的经 济业务，以达到避税的目的。 据了解，全国各地避税案件有逐年上升的趋势，在我市地税系统税务检查工作中， 一些有避税嫌疑或有避税情节的税务案件也时有发生。特别是有些企业常年亏损，经 营规模不断扩大，这些现象需要我们从税收角度认真研究，通过税务检查发现问题存 在的根源。1984年税制改革以来，税收作为国家强制性分配社会财富的行政手段开始 加强，国家和纳税人之间的经济利益冲突也日益尖锐，因此一些不法纳税人，为追求 高额商业利润，逃脱纳税义务，而采取各种手段偷、骗、抗和避税的行为屡见不鲜。 税务机关必须以法律为武器，对这些违法行为予以有力的打击。 四、借鉴国外先进的税收管理经验，积极开展反避税工作 随着世界经济一体化进程的加快，资本、物资、劳务、无形资产和劳动力五大生 产要素的国际间自由流动，将成为未来经济发展的一个主要特征。经济一体化与地缘 政治在税收中的矛盾，将是各国税务机关在税收管理工作中需要解决的一个长期性问 题。随着我国经济建设和改革开放的逐渐深入，特别是我国即将加入WTO后，面对越 来越多的外国企业、跨国公司、关联企业，加强税收征管，积极开展反避税工作是关 系到维护国家税收利益的一项重要工作。反避税是我国税收管理工作中的一项新的工 作内容，各地税务机关的反避税工作也刚刚起步，我国税制改革以来，外国企业带着 大量的资金在中国兴办企业依法经营的同时，为达到追求商业利润最大化的目的，研 究中国税政，逃避中国税收。据统计，深圳三资企业中有赢利的企业仅占全部三资企 业的30％左右，大量三资企业在中国境内的合法所得利润被转移到国外或享受减免税 的关联企业中。深圳地税局通过对涉外企业的反避税调查，1996年可调整的应纳税所 得额高达38088万元，补征涉外企业所得税3369万元，间接增加的税收管理效益达3亿 多元。因此，借鉴国外先进的税收管理经验，积极开展反避税工作，是税收管理工作 的当务之急。 (一)研究避税的概念，奠定反避税工作理论基础 国际财政文献局(IBFD)《国际税收词典》对“避税tax avoidance”的定义为： “指以合法手段减少应纳税额(通常有贬意)。例如个人或企业，通过精心安排，利用 税法的漏洞、特例或其他不足之处来钻空取巧，以达避税目的。”目前我国的税收法 规尚未对“避税”一词从法律上进行界定，但一般来说避税行为具有以下特点： 1．避税不是违法行为。避税是纳税人利用税法上的漏洞和含糊之处，在不违反 法律规定的前提下，筹划、安排自己或企业的经济事务，以不违法的手段达到逃避纳 税义务的行为。 2．避税是纳税义务人的主观故意行为。纳税人在了解税法的前提下，针对税法 的漏洞，安排自己的经济事务，逃避纳税义务。应说明的是，这种“精心安排”是在 对税法的精心研究后，通过正常的、公开的经济运作方式来实现的，而不是靠侥幸心 理通过欺诈的手段来实现的。 3．避税是使国家税法的立法意图落空的行为。纳税人通过避税手段的运用，逃 避了其本应承担的纳税义务，造咸了国家税款的流失，从这种行为的经济后果来看， 避税与偷税没有本质的区别。 4．避税是不承担税务行政处罚的行为，纳税人的避税行为被税务机关发现后， 税务机关只能依据国家税法规定，调整应纳税额，补缴税款，纳税人一般不承担滞纳、 罚款的行政处罚。 应指出的是，避税中还有合理避税，也称“节税”，是指纳税人根据政府的政策 导向，通过对经营结构和交易活动的安排，对纳税方案进行的优化选择。例如：政府 为吸引资金，而在某地区设立的经济开发区，并在开发区实行税收优惠政策(减免税)， 纳税人为享受这一税收优惠政策，减少企业的“税收费用”，经决策在开发区投资进 行经营活动，依法享受税收优惠政策。这种情况不属于反避税税收管理的工作范畴。 上述所说的“税法的漏洞”主要是指，由于税收政策等方面的差异，而导致同一 经济行为在不同条件的经济运作方式下，可产生不同的赋税差异。 此外，应强调的是，上述所说的“逃避纳税义务”，是指纳税人逃避的应交纳税 款的缴付义务，这一义务的履行应是“全部履行”的概念，即不仅包括应全额的履行 应纳税款，还应符合履行的时间和地点的要求。如果纳税人经策划，以不违法的形式， 长期占用国家税金，取得了延期交付税款的时间价值，也应是避税行为。 (二)加强反避税立法工作，建立健全反避税工作机制 随着我国经济体制改革的发展，1984年“利改税”后，1991年4月9日通过的《中 华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》中针对涉外税收的特点，首次引入 了反避税条款(税法中第十三条)，并在实施细则第四章作了详细规定，1995年9月4日 通过的《中华人民共和国税收征管法》第二十四条(2001年5月通过的新《征管法》二 十六条)也引入了有关的反避税条款，并在实施细则三十七至四十一条进行了详细的 说明和规定，新税制改革后，目前我国的税收法律、法规均规定了有关的反避税条款， 这些规定把反避税工作全面引入了税务机关的税收征管工作，成为各级税务机关开展 反避税的法律依据。从这些反避税条款的法律内容来看，主要是借鉴了国际上反避税 立法中的一些常见做法，针对关联企业间经济往来中不合理的、有避税情节的行为进 行界定，并相应的赋予了税务机关对有关避税行为进行纳税调整的权利。1994年4月 国家税务总局印发了《关联企业间业务往来税收管理规程》，对关联企业的反避税工 作程序和工作内容做了较为具体的规定。 上述这些法律规定构成了税务机关开展反避税工作的法律基础。但是，有关反避 税的工作制度仍不完善，工作机制仍不健全，反避税工作的开展仍面临着许多困难， 表现在以下几方面： 1．税收法规中没有对避税或转移定价做出科学而完整的定义；我国的税收管理 工作中，对避税和反避税的理论研究还不够深入，还没有形成系统的反避税工作理论； 反避税工作实践还没有全面开展，特别是涉及地方税收的反避税工作，在我国的税收 实践中还是空白。 2．税务机关跨地区的税收监控能力较弱，税源监控网络不健全，跨地区的反避 税调查难度较大。 3．受传统税收征管的观念影响，一方面，国家总局还认为反避税是涉外税收管 理业务；另一方面，基层税务干部对避税、反避税缺乏认真的研究和统一的认识。 4．反避税工作离不开税务情报的有力支持，但目前税收管理中税务情报工作还 没有有效的开展起来。 5．反避税工作制度尚不完善。反避税工作的组织管理、工作程序、工作标准仍 需进一步研究和规范。 针对上述问题，税务机关应进一步加强反避税立法工作，建立健全反避税工作机 制。 (三)加强组织管理工作，积极开展反避税调查 组建专业的反避税调查机构，安排专职人员从事反避税调查工作是各国税务机关 的普遍做法。在税务检查系列内，建立反避税工作机构，制订工作目标，建立工作制 度，加强组织管理工作，是做好反避税工作的前提条件。 首先，在税务系统税务检查系列，选调人员组成反避税工作领导小组，通过初步 实施反避税调查工作，研究反避税工作特点和工作规律。在组建初期，为加强对反避 税案件的研究，应建立“反避税案件报告制度”，通过对反避税案件的研究，迅速掌 握反避税工作重心，寻找反避税工作突破口，开创反避税工作局面。其次，在专业稽 查机构内部成立反避税调查组，安排专职人员从事反避税调查工作。反避税调查是知 识含量较高的工作，也是税务检查工作中的难点，它具有技术要求高，政策界限把握 要清楚的特点。因此，在专业稽查机构选拔业务素质高，有税务经验的人才进行反避 税业务培训，并固定专职人员从事反避税调查工作，为全面开展反避税调查工作积累 经验，做好准备。 (四)积极开展案头稽核和税务情报工作，为反避税工作提供有效的支持 反避税调查工作不仅需要高水平的税务检查人员，而且还需要以计算机管理系统 为依托的案头稽核工作和税务情报工作。因此，应积极开展案头稽核和信息情报工作， 通过建立人、机相结合的选案机制和涉税情报工作机制为反避税工作提供有力的支持。 在案头稽核工作尚未全面启动的情况下，目前的主要工作有：了解大中型企业集团的 情况和关联企业的情况；分析掌握企业所得税减免的情况；搜集市场信息，特别是行 业定价信息。 (五)加强对反避税专业人员的培养，强化反避税管理工作力度 反避税历来就是发达国家税收管理工作的一项重要内容，OECD和一些发达国家十 分重视反避税专业人员的培训工作，普遍认为高素质的反避税专业人员是税务机关高 水平地开展转移定价审计等税收管理工作的基础，是税务机关依法高效地开展反避税 工作的重要保证。另一方面，一些大型的跨国集团公司为了寻求集团公司利益的最大 化，在集团内部安排了具有较高水平的法律和财务专业人员，或聘请著名会计师事务 所的专业人员，研究各国的税收法规，制定企业的避税方案，在接受税务机关审查的 时候，则利用这些专业人员与税务机关的检查人员进行交涉、周旋，增加了税务机关 反避税调查的工作难度。从某种意义上讲，反避税调查是税务机关从事反避税调查的 专业人员与跨国集团转移定价策划人员之间知识和技能的较量。 我国的反避税工作起步较晚，专业水平和技能水平普遍较低，税务机关缺乏反避 税的专业人员是制约税务机关开展反避税工作的主要原因。为扭转这种局面，应有计 划地安排反避税专业培训，培养各级税务机关反避税专业人才，提高反避税工作水平。 （u20020304012） (2)