【中华财税网北京11/19/2001信息】 例８-１ 某集团公司有甲、乙、丙三个公 司，分别设立在A、B、C三国，A、B、C三国的企业所得税税率分别为４０％、３０％ 和１０％。甲公司专门生产各种叉车零配件，乙公购进甲公司的零部件经组装出售。 若按市场价格，甲公司的一零部件售价为２．８万元，成本为２万元，乙公司的产品 每台为３．６万元。１９９９年度，甲公司共向乙公司提供了１００套零部件，乙公 司经组装全部销售出去，则： 甲公司应纳企业所得税为： （２．８-２）万元×１００×４０％＝３２万元 乙公司应纳企业所得税为： （３．６-２．８）万元×１００×３０％＝２４万元 此时，集团公司总税负为５６万元。 为了减轻集团公司整体税负，该集团对销售策略进行了调整，即甲公司以每套 ２．１万元的价格将零部件卖给丙公司，丙公司以每套３．５万元的价格转卖给乙公 司，则： 甲公司应纳所得税额为： （２．１-２）万元×１００×４０％＝４万元 乙公司应纳所得税额为： （３．６-３．５）万元×１００×３０％＝３万元 丙公司应纳所得税额为： （３．５-２．１）万元×１００×１０％＝１４万元 这样，集团公司整体税负降为２l万元，减轻了３５万元的税负。 例８-２ 某烟草集团下属的卷烟厂生产的乙类卷烟的市场售价为每箱５００元 （不含增值税），该厂以每箱４００元不含增值税）的价格销售给其独立核算的销售 部门１００箱。 卷烟厂转让定价前，应纳消费税税额为： ５００元×１００×４０％＝２００００元 卷烟厂转让定价后，应纳消费税税额为： ４００万元×１００×４０％＝１６０００元 转让定价使卷烟厂减少了４０００元税负。 该筹划的原理在于，消费税的纳税行为发生在生产领域（包括生产、委托加工和 进口），而非流通领域或终极的消费环节。这就是说，消费税的纳税义务人是在中国 境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，因而，关联企业中生产 （委托加工、进口）应税消费品的企业，如果以较低的销售价格将应税消费品销售给 其独立的销售部门，由于处在销售环节，只缴纳增值税，不缴纳消费税，可使集团整 体的消费税税负下降，但增值税税负不变。 例８-３ 某外国汽车生产厂商甲向中国汽车销售企业乙进口１００辆小轿车，每 辆小轿车的完税价格为８万元，适用进口环节关税为６０％，消费税税率为５％，增 值税税率１７％。如果完全按市场价格进口，则厂商甲应纳税额为： 应纳关税＝８万元×１００×６０％＝４８０万元 应纳消费税＝（８万元×１００＋４８０万元）/（１－５%）×５％ ＝６７．４万元 应纳增值税＝（８万元×１００＋４８０万元）/（１－５%）×１７％ ＝２２９万元 应纳税额合计７７６．４万元。 该外国汽车生产厂商经过筹划安排，决定在中国设立自己的汽车组装兼销售公司 丙，并且将原来进口整装汽车的方式改为进口散装汽车零部件。经过该项筹划，一辆 汽车的全套零部件以６万元的价格转让给公司丙，这样，散装零部件进口环节关税税 率降为３０％，而且进口环节不用缴纳消费税，则该厂商应纳税额为： 应纳关税＝６万元×１００×３０％＝１８０万元 应纳增值税＝（６×１００＋１８０）万元×１７％＝１３２．６万元 可见，经筹划，厂商甲仅需缴纳３１２．６万元进口环节税款，虽然消费税和增 值税的一部分在以后生产环节还要补缴，但这样延缓纳税时间，相当于向财政部门获 取了无息贷款。而且仅从关税的减少额上来说，该企业也至少节省税款３００万元。 例８-４ 某电子有限公司生产的电脑软盘AⅢ，年产量６５万件，当时每件 ７．５元，扣阵销售环节利润每件１．１元，厂方转给零售商所得利润每件２．１元， 单件成本４．２元。则： 该公司生产AⅢ的年利润＝２．１元／件×６５万件＝１３６５０００元 零售 环节的企业售出该产品的年利润＝１．１元／件×６５万件＝７１５０００元 当时某国对生产企业规定的所得税率和对零售商业企业规定的税率不同（见表 ８-１）。 表８-１ 某国对不同类型企业规定的税率 企业类型 利润收入/万元 税率（％） 生 ５～１５ 产 １５～３０ １０ 企 ３０～５０ １５ ５０～７０ ２５ 业 ７０～１００ ４０ １００以上 ５４ ５以下 ５ 商 ５～１５ １０ 业 １５～２５ ２０ 企 ２５～５０ ２５ 业 ５０～７０ ３３ ７０以上 ４０ 如果生产企业按应实现利润纳税，那么： 生产企业应纳税额＝（１３６５０００-１００００００）元×５４％＋（１００ ００００-７０００００）元×４０％＋（７００ ０００-５０００００）元×２５％ ＋（５０００００-３０００００）元×１５％＋（３０００００-１５００００）元 ×１０％＋（１５００００－５００００）元×５％＝４１７１００元 总税负＝４１７１００元／１３６５０００元×１００％＝３０．５６％ 零售企业应纳税额＝（７１５０００－７０００００）元×４０％＋（７０００ ００－５０００００）元×３３％＋（５０００００－２５００００）元×２５％＋ （２５００００－１５００００）元×２０％＋（１５００００－５００００）元× １０％＋５００００元×５％＝１６７０００元 总税负＝１６７０００元／７１５０００元×１００％＝２３．３６％ 生产企业利用这种税差，与商业企业联合，通过价格实现利润转移。其作法是： 累进税率高的企业将部分利润转给累进税率低的企业。用此法该公司将单价利润从 ２．１元降到１．５元，零售商则从１．１元提高到１．７元。产品售价水平不变， 生产和零售企业利润水平发生了改变，最终的纳税金额也会发生变动。经过这一调整， 生产企业年利润收入变为： 年利润＝１．５元／件×６５００００件＝９７５０００元 纳税额＝（９７５０００－７０００００）元×４０％＋（７０００００－５０ ００００）元×２５％＋（５０００００－３０００００）元×１５％＋（３０００ ００－１５００００）元×１０％＋（１５００００－５００００）元×５％＝２１ ００００元 总税负＝２１０００元／９７５０００元×１００％＝２１．５４％ 零售商业企业年利润＝１．７元／件×６５００００件＝１１０５０００元 纳税额＝（１１０５０００－７００ ０００）元×４０％＋（７０００００－５ ０００００）元×３３％＋（５０００００－２５００００）元×２５％＋（２５０ ０００－１５００００）元×２０％＋（１５００００－５０００００）元×１０％ ＋５００００×５％＝３２３０００元 总税负＝３２３０００元／１１０５０００元×１００％＝２９．２３％ 下面对前后两次所纳税金和税负进行比较。 （１）不进行利润转移时，生产和零售企业： 共纳税＝４１７１００元＋１６７０００元＝５８４０００元 共收入＝１３６５０００元＋７１５０００元＝２０８００００元 共同税负＝５８４０００元／２０８００００元×１００％＝２８．０８％ （２）进行转移后，生产和零售企业： 共纳税＝２１００００元＋３２３０００元＝５３３０００元 共收入＝９７５０００元＋１１０５０００元＝２０８００００元 共同税负＝５３３０００元／２０８００００元×１００％＝２５．６３％ 转移比不转移少纳税额： ５８４０００元－５３３０００元＝５１０００元 减轻税负：（２８．０８％－２５．６３％）／２８．０８％＝８．３７％ 瞬间几万元税收被避免了。如果生产和商业企业之间税率差别更大，避税额会更 多。此例说明等量利润在不同所有者身上会因不同的税率而避税，讲的是税额多少与 利润额大小之间的关系，即商品价格的转让者与商品价格的接受者，由于各自同等利 润适用的税率及有关税收待遇不同，为少纳税而进行的价格转让。 例８-５ 某服装加工企业年产服装１２万套，每套成本２７元，加工利润每套７ 元。该企业有五个相对独立的商业点，商业利润每套３元。将１２万套服装平均分给 五个网点出售，年内全部售出。该企业所得税适用税率见表８-２。 表８-２ 企业所得税税宰表 利润收入／万元 税率（％） ５以下 ５ ５～１５ １０ １５～３０ ２０ ３０～５０ ３０ ５０以上 ４０ 服装厂年利润＝７元／套×１２万套＝８４万元 商业网点平均年利润＝３元／套×１２万套／５＝７．２万元 服装厂应纳税额＝（８４－５０）万元×４０％＋（５０－３０）万元×３０％ ＋（３０－１５）万元×２０％＋（１５－５）万元×１０％＋５万元×５％ ＝２５．５５万元 商业网点应纳税额＝５×［（７．２－５）万元×１０％＋５万元×５％］ ＝２．３５万元 服装厂和五个商业网点共得利润＝８４万元＋５×７．２万元＝１２０万元 税额＝２５．５５万元＋２．３５万元＝２７．９万元 总税负＝２７．９万元／１２０×１００％＝２３．２５％ 如果服装厂和商业网点不按这种方式，而按它们之间的协定，由服装厂向商业网 点转移产品价格，纳税情况也会发生变化。设服装厂只收加工利润每套２．５元，则 商业点每套利润变为７．５元。 服装厂利润＝２．５元／套×１２万套＝３０万元 各商业点利润＝７．５元×１２万套／５＝１８万元 服装厂纳税＝（３０－１５）万元×２０％＋（１５－５）万元×１０％＋５万 元×５％＝４．２５万元 商业点共纳税＝５×［（１８－５）万元×２０％＋（１５－５）万元×１０％ ＋５万元×５％］＝９．２５万元 服装厂与五个商业网点共得利润＝３０万元＋５×１８万元＝１２０万元 总税额＝４．２５万元＋９．２５万元＝１３．５万元 总税负＝１３．５万元／１２０万元×１００％＝１１．２５％ 转移后比转移前少纳税＝２７．９万元－１３．５万元＝１４．４万元 减轻税负＝（２３．２５％－１１．２５％）万元／２３．２５％ ＝５１．６１％ 可见避税效果是何等明显，这种合理确定企业间利润底数，减少一方利润过于集 中的作法叫做“削山头”，即谁利润高，谁就想法将高出部分转移出去，避免高利润 带来的高税负。 例８-６ 甲、乙、两厂同是印染行业，适用税率见表８-３。 表８-３ 印染行业所得税税率表 利润收入／万元 税率（％） ５以下 １０ ５～１０ １５ １０～１５ ２１ １５～２０ ２９ ２０～３０ ４３ ３０～５０ ５５ ５０以上 ７０ 甲从事漂洗、涂色，乙从事图案印花和定型。亦即甲是粗加工，乙是细加工。如 果甲的年工作量为５万m２，利润为３０万元，乙的年工作量也是５万m２，利润为８ ０万元，按税率表，甲、乙承担税收计算如下： 甲纳税额＝（３０－２０）万元×４３％＋（２０－１５）万元×２９％＋（１ ５－１０）万元×２１％＋（１０－５）万元×１５％＋５×１０％＝８．０５万元 甲的税负＝８．０５万元／３０万元＝２６．８３万元 乙纳税额＝（８０－５０）万元×７０％＋（５０－３０）万元×５５％＋（３ ０－２０）万元×４３％＋（２０－１５）万元×２９％＋（１５－１０）万元×２ １％＋（１０－５）万元×１５％＋５万元×１０％＝４０．０５万元 乙的税负＝（４０．０５／８０）×１００％＝５０．０６％ 甲、乙企业共同收入＝３０万元＋８０万元＝１１０万元 甲、乙共同纳税额＝８．０５万元＋４０．０５万元＝４８．１万元 甲、乙共同税负＝（４８．１万元／１１０万元）×１００％＝４３．７２％ 如果甲和乙通过某种方式实行价格转让，即利润高的乙将部分利润允许甲在转让 产品时从提价中获得，乙放弃这部分所得。这时，甲乙共同承担的税款就会大减。比 如，乙转让给甲２０万元，则甲乙的利润分别为５０万元和６０万元。 甲纳税额＝（５０－３０）万元×５５％＋（３０－２０）万元×４３％＋（２ ０－１５）万元×２９％＋（１５－１０）万元×２１％＋（１０－５）万元×１５ ％＋５万元×５％＝１９．０５万元 乙纳税额＝（６０－５０）万元×７０％＋（５０－３０）万元×５５％＋（３ ０－２０）万元×４３％＋（２０－１５）万元×２９％＋（１５－１０）万元×２ １％＋（１０－５）万元×１５％＋５万元×５％＝２６．０５万元 甲、乙总纳税额＝１９．０５万元＋２６．０５万元＝４５．１万元 甲、乙共同税负＝（４５．１万元／１１０万元）×１００％＝４１％ 甲、乙转让产品价格后少纳税＝４８．１万元－４５．１万元＝３（万元） 减轻税负＝（４３．７２％－４１％）／４３．７２％＝６．２２％ 可见，同类企业之间转移利润也可进行避税。任何产品最终形成都不是单一过程 就可实现的，要经过多次加工，加工程度不同，利润率就不同，从而使处在同类产品 生产不同阶段和程序上的企业，可以利用这种差异避税。 (3)