【中华财税网北京11/08/2001信息】 １３．１ 个人所得税和公司所得税 美国的税法规定，所谓纳税人，是指美国公民、居民、在美国各州政府注册登记 的公司以及收入来源于美国的非居民。居民纳税人不论其收入来自国内还是国外，都 必须向美国纳税。美国公民无论住在什么地方，都要受到美国税务机关的管辖，缴纳 所得税。有双重国籍的美国人，被看作是美国公民，按美国税法规定纳税。 美国非居民系指不长期居住在美国的外国人以及在外国登记注册的公司。凡非居 民外国自然人或法人，只就在美国境内取得的收入向美国纳税。如果此项收入和美国 贸易或业务没有实际联系，则对其毛收入按３０％的固定税率课税，并按美国的双边 税收协定给予减免；如果有实际联系（如在美国境内从事工商活动的收入），则以净 收入为基数照章纳税。如果该项收入是出售资本资产而来，而非居民外国人在一年内 在美国居住时间不满１８３天，则此项收入不征税；如已满１８３天的，则此项收入 按３０％的税率征税。凡在美国各州政府注册的公司，不管其总公司或管理机构在什 么地方，其来源于世界范围的收入都要向美国纳税。按照美国的税法，在美国的股东 与外国股东组成的合资企业中，美国股东占有股权在５０％以下的，其利润不向美国 纳税；只有当合资企业向美国股东发放股息或给付租金、利息及劳务报酬时，美国股 东才作为纳税人向美国纳税。 美国税法的涉外征税对象就是美国纳税个人及法人取得的国外来源收入。主要有： （１）利息。外国居民付给美国纳税人的利息构成国外来源收入。（２）股息。外国 公司付给美国纳税人的股息，构成国外来源收入，但该外国公司必须只有５０％以下 的毛利与美国贸易和商业经营有实际联系的，才全部算是美国国外来源收入，否则按 其所占比例计算。（３）租金和特许权使用费。产生租金和特许权使用费的财产位于 美国之外，构成国外来源收入。（４）劳务报酬。美国纳税人在美国以外从事劳务活 动的报酬，构成国外来源收入，不管付款人的居住地、付款地、合同签订地如何。 （５）美国纳税人出售美国境外的不动产收入，构成国外来源收入。（６）除不动产 以外的一切个人财产的购置和销售，发生在国外的收入，构成国外来源收入。（７） 来自大陆架自然资源的收入。这一方面由于受国际法争议的影响，不很明确。 １３．２ 对外国税收抵免的规定 美国在避免双重征税的具体措施方面，采取扣除法和抵免法。美国没有规定免税 政策，在与别国签订税收协定中也无饶让抵免条款。它规定，国外企业在缴纳美国税 款时，可以自由选择扣除还是抵免，但扣除对于企业不利，多为抵免，所以实际上美 国避免双重征税的措施只有抵免法一种。美国税法规定，所得税、战时利得税、超额 利得税可以抵免，但后两种税实际上是没有的，因此只有所得税可以抵免；能转嫁的 税不能抵免，因为能转嫁的税的负担者是消费者而不是纳税人，如抵免则只是增加纳 税人的净所得。另外，抵免首先要看外国对该项所得的征收是不是税，如果是费，就 只能在计算净收入时扣除，而不能抵免。美国税法规定的抵免方式有直接抵免和间接 抵免等，美国１９９７年减税法案对这一部分作出了一些新的规定。（１）直接抵免。 指美国公司对其设在国外的分公司或常设机构所缴纳的国外税款，可以在总公司统一 向美国缴纳的税款中直接抵免。如果收入来源国所得税率低于或等于美国所得税率， 则美国纳税人在国外所缴纳的税款可以全部在美国抵免；如果外国所得税率高于美国 所得税率，超过部分允许纳税人用其他年度应向美国政府补缴外国所得税的差额予以 冲抵，年度限制在转回前２年和结转后５年的范围内。此外，直接抵免还包括个人在 国外缴纳的所得税和预提税。美国公民或居民在国外取得利息、股息、特许权使用费 或其他类似收入时，须向外国缴纳预提税，只要这种税的性质符合美国所称所得税的 条件，就可以在缴纳美国所得税时获得抵免。（２）间接抵免。在１９９７年减税法 案以前，能进行间接抵免的仅限于美国股东的第一、第二、第三层外国子公司。同时， 允许给予间接抵免的美国股东必须至少拥有其下一层公司不少于１０％的有表决权的 股票；对第二、第三层子公司，美国股东还要至少间接持有５％以上有表决权的股票。 １９９７年减税法案放松了对间接抵免层数的限制，允许间接抵免的范围扩展到第四、 第五、第六层外国子公司所缴纳的外国税收，只要这些子公司符合下列条件：（１） 外国子公司是一个受控外国公司--美国股东持有有表决权的股票或投票总价值的５０ ％以上，其中每个股东要拥有至少１０％的有表决权的股票，但对第一、第二、第三 层子公司并不要求是受控外国公司。（２）在外国所得税应计或支付的年度，该公司 已是受控外国公司。（３）在受控外国公司（即第四、第五、第六层子公司）之上一 层的外国子公司要至少直接拥有受控外国公司１０％的有表决权的股票。（４）美国 股东通过其子公司至少间接拥有受控外国公司５％以上的有表决权的股票。新规定从 １９９７年８月５日以后开始生效，并规定从１９９７年８月５日起所进行的清算、 重组或其他类似交易在间接抵免时不予考虑，从而排除了通过某些交易将较低层次公 司的税收提高到上层公司考虑以获得抵免的办法。在１９９７年减税法案以前，从外 国公司取得股利的美国公民有权就其股利中包含的已在外国支付过的税收要求抵免， 不管其持有期限如何。１９９７年减税法案第一次对此作出了规定，指出，纳税人从 外国公司或投资公司得到股利后，若要求对其所含的税收进行抵免，必须满足一定的 持有期限要求。从１９９７年９月４日起，支付或应计的股利只有满足从股票除权日 前１５天（优先股４５天）起３０天（优先股９０天）内，持有期限超过１５天（优 先股４５天），纳税人才能对其收到的股利要求抵免。若其中任何一层中间的子公司 不能满足期限要求，间接抵免就不能进行，但仍可要求扣除。此外，持有期是从入帐 日而非取得日开始计算的。 此外，对许多个人投资者来说，虽然可能收到的外国投资收入不多，但仍要归于 不同的税收抵免限额内，因此他们必须填写１１１６号报表，这项工作复杂而且耗时。 １９９７年减税法案对此作了适度但非常重要的调整，规定从１９９７年以后的纳税 年度起，允许要求抵免的税额少于３００美元的个人（对联合申报者为６００美元） 免除各种税收抵免的限额要求，只要该个人除了合格的消极所得（如股利、利息、租 金、年金、特许权使用费等）外，没有其他外国来源的收入，且该所得符合抵免条件。 １３．３ 对离岸投资公司的规定 １９９７年减税法案前，根据办公地原则，只有具备公司的大多数经营功能（如 帐户的记录与保存在美国进行），该公司或合伙企业才可视为是离岸公司，才能享受 免除资本利得税和全部股利或利息的美国税收优惠（预提税除外）。新税法为了鼓励 外国人在美国投资，免除了对办公地的要求，只要是以自己的帐户进行股票证券投资 交易的外国人，就视为离岸投资公司，免除资本利得税及全部股利或利息的美国税收。 １３．４ 防止转让定价避税的措施 美国《国内收入法》第４２８节对转让定价的税制有专门的立法，其对转让定价 的调整方法有可比非受控价格法、成本加利法、再销售价格法、利润分配法、交易事 项净毛利法等。值得注意的是，美国国内收入局在１９９４年公布的关于转让定价的 最终条例中，扩大了最优方法（即能提供最可靠的独立核算结果的方法）的运用，不 再像以往的条款那样要求按固定的优先顺序采用各种方法。美国要求关联企业除提供 帐簿、记录、合同、财务报表外，还要对定价政策和方法依据作出说明，并举例比较 分析；同时，还要提供关联企业的组织机构及受控贸易情况等。美国是世界第一个实 行预约定价税制的国家。美国对转让定价的罚则是：对一般少报所得的罚２０％，严 重的罚４０％。 １３．５ 美国涉外税收优惠 对国内外投资者，美国税法规定可以享受联邦税收优惠政策。这些规定包括加速 折旧、无形资产摊销及营业净损失移后抵扣、国外税款的抵免。在美国的公司所得税 法中规定折旧期限为３年、５年、７年的公司财产，采用２００％（双倍）的余额递 减折旧法，余额再采用直线法折旧；折旧期限为１５年和２０年的公司财产，采用１ ５％的余额递减折旧法。 １３．６ 美国对外税收协定 在经济发达国家中，美国对外缔结的税收协定不算很多，迄今为止，已与５０余 个国家缔结了国际税收协定。美国财政部曾于１９７７年５月１７日公布了《所得与 财产协定范本》，以后又几经修改，并于１９９６年９月２０日重新公布，易名为 《美国所得税协定范本》（UNITED STATES MODEL INCOME TAX CONVENTION OF SEPTEMBER ２０，１９９６）。该范本的内容与结构基本与《经合发组织协定范本》 接近，但它体现了美国实行公民管辖权的特点。 美国签订的国际税收协定只适用于缔约国双方境内的“居民”，包括自然人和法 人。凡系居民都要受协定的约束，同时享有协定所规定的权利。非缔约国即第三国的 公民，如经判定为缔约国中一方的居民，也可享受协定所规定的优惠。需要注意的是， 在美国签订的大多数协定的议定书中都订有一种所谓的“保留条款”，规定不管协定 条款如何，美国政府都可视情况继续向其公民或居民征税。 美国签订的税收协定一般只适用于所得税，其他税种除另有协定（美国也与其他 国家订有一些遗产税和赠与税的协定）外，通常不予涉及。在所得税中，也只限于联 邦一级的所得税，即联邦个人所得税和公司所得税，而不涉及州和地方政府课征的所 得税。这是由美国的政治和法律制度所决定的。因此，国际税收协定在美国常被称作 “联邦所得税协定”。 美国签订的国际税收协定在以下几个方面对其《国内收入法》进行了修订： １．对工商利润所得待遇的修订 按照美国的《国内收入法》，对非居住在美国的外国人或外国公司来源于美国境 内的工商利润所得（指直接经营工业、商业、服务业等盈利事业的所得），美国政府 拥有征税权，并要按正规的美国税率课税。这一规定在美国签订的税收协定中得到了 修订。协定的通用原则是，只有在外国纳税人在美国境内设有常设机构的条件下，美 国政府才能对其获得的工商利润所得课税，而且只能对归属于常设机构的所得部分课 税。 ２．对投资所得待遇的修订 按照美国《国内收入法》的规定，对外国纳税人来自其对美国投资的所得（指不 直接从事经营管理和盈利活动而取得的所得），是要按３０％的预提税率课税的。美 国签订的国际税收协定对这一规定也作了普遍的修订。大多数协定对股息、利息和特 许权使用费等投资所得适用的预提税率均低于原定的３０％，甚至完全免税，如股息 所得适用的税率往往降为１５％，利息所得一般免征或按５％的税率征收，各种类型 的特许权使用费更几乎是完全免税的。 ３．对个人劳务所得待遇的修订 美国签订的国际税收协定从两个方面对个人劳务所得的待遇进行了修订：（１） 放宽了免税条件。按照美国《国内收入法》的规定，非居住在美国的外国人一个纳税 年度内在美国境内停留不超过９０天，所获个人劳务报酬又不超过３０００美元，美 国政府不予课税。这一免税规定在美国所签订的一些税收协定中得到了放宽。如在美 国和德国的税收协定中，免税的时间期限放宽到１８３天，所获个人劳务报酬额则未 加限制。（２）对独立的个人劳务所得实行特惠。《国内收入法》规定，独立个人劳 务的经济性质属工商经营，要按正规的税率课税。美国所签订的若干税收协定对这类 所得却根据不同条件实行了免征。如美日税收协定规定，非居住在美国的外国人以个 人身份在美国提供独立个人劳务，其停留时间不超过１８３天，且在美国境内无固定 基地提供劳务，其所获报酬可予免税。但对独立个人劳务所得免税的运用范围，在各 个协定之间往往有很大的不同，而且，由于纳税人往往可以通过这一“渠道”逃避税 收，美国政府对免税优惠的适用也是有严格限制的。 ４．对外国税收抵免规定的修订 对美国人的外国所得缴纳的外国税收，美国《国内收入法》是以给予外国税收抵 免的方法加以处理的，但这种抵免要受到一系列条件的限制。美国所签订的税收协定 对此也作了适当放宽。在各个协定中，美国政府都不同程度地承担了专门义务，对其 公民或居民缴纳给缔约国的外国所得税款，普遍赋予外国税收抵免的待遇。而且，对 一些按《国内收入法》应视为美国源泉所得，但已就此缴纳了外国税收所得的项目， 美国政府也在协定中承担了给予抵免的义务。如美日协定中规定，住在日本的美国公 民，如受雇于日本国际航线为飞行随员，其在美国提供劳务所获的报酬可视为外国源 泉所得，从而可就此申请外国税收抵免，这就超越了《国内收入法》所得来源的有关 规定。当然，提供这些优惠的前提条件是缔约国也必须承担相同的义务。 按照美国法律的一般原则，国际间的协定和国内的立法是具有同等法律效力的， 也就是说，美国政府签订的国际税收协定与《国内收入法》都是国家意志的体现，在 法律地位上完全相同。然而，这并不等于说税收协定和《国内收入法》总是一致的， 实际上两者发生冲突的情况也常常发生。对此，美国政府采取的原则是：税收协定与 《国内收入法）》相一致时，两者同样有效；两者相抵触时，则以时间上的迟者为准， 即以协定签订和法规通过的时间何者在后，作为确定是协定还是法规有效的标准。 (3)