【中华财税网北京11/01/2001信息】 现代国际税收协定一般都以经合发组织和 联合国所公布的两个税收协定范本为蓝本，具有五个方面的内容，即协定的适用范围、 协定基本用语的定义、对各类所得和一般财产价值划分税收管辖权的规定、国际双重 征税免除的规定以及特别规定。 ６．２．１ 协定的适用范围 协定的适用范围包括两个方面：一是人的范围，二是税种的范围。 １．人的范围 任何国家签订双边或多边税收协定，首先必须明确协定条款适用哪些纳税人。经 合发组织和联合国的两个协定范本都明确规定：“本协定适用于缔约国一方或缔约国 双方居民的人。” 税收协定适用的人，不仅是指跨国自然人，而且也包括跨国的法人。协定中的居 民是指在一方或双方的居住者。只要他们不属于一方或双方的居住者，就不能列入协 定的使用范围，也不能享受协定所规定的各种税收优惠权利，这是采取户籍标准行使 居民管辖权的基本做法。对于少数仍采取国籍标准的国家，一般可以在协定或协定的 议定书中声明，保留行使公民管辖权。例如，《中美税收协定》就列入了“注册所在 地”的标准，凡是按美利坚合众国联邦的法律或州的法律在美国注册的公司，可以承 认其为美国的居民。如果该公司的实际管理机构或总机构设在第三国，根据中国同该 第三国签订的税收协定，该公司同时为该第三国居民时，即可对该公司不视为美国的 居民，不享受《中美税收协定》的待遇。无论是外国居民来华投资和从事劳务，还是 我国居民到境外投资和从事劳务，了解中外税收协定所提供的协定待遇和享受税收协 定待遇所应依循的程序制度，是十分重要的。 由于每个国家确定居民的标准不尽相同，协定对“居民”一语要做出定义解释。 《联合国范本》和《经合发组织范本》的定义是：“在本协定中‘缔约国一方居民’ 是指按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义 务的人。”也就是说，要确定一个人是否是缔约国一方的居民，只能依据该国法律， 而不能依据缔约国另一方或其他国家的法律来确定。例如，对于一个人是否为我国居 民，应以我国的法律规定来判断，但在判断来华的日本人是否为日本居民，则要适用 日本的法律规定来判断。对同时成为双方居民的人，也要列入判定其归属于缔约国一 方的程序规则。这里要指出的是，即便是缔约国居民，要享受税收协定待遇，也并非 是自动的，不需办理任何手续。大多数国家的通常做法是“先征后退”。即对纳税人 的应税所得，无论该人是否来自税收协定的国家和是否为该国的居民，都先按国内税 收法律、法规的规定征税，然后由纳税人提出能够证明其为缔约国居民身份的申请表， 经税务当局审核认定，再按税收协定把多征的税款退还给纳税人。 我国关于识别是否为对方国家居民和准其享受税收协定待遇的问题，采取如下处 理办法： （１）对公司、企业和其他经济组织判断其是否为对方国家的居民，可以暂凭其 办理税务登记时所填报的企业总机构或实际管理机构的情况，以及办理工商登记时由 该企业所在国的有关当局出具的法人证书（副本）等进行判断。一般可以先予承认， 尔后再视需要，有选择、有重点地进行查证或通过情报交换进行了解。对个别情况不 清，确实无从判断，又需要享受税收协定待遇的，可以要求其提供该企业所在国税务 当局出具的居民证明。不能提出证明的，不能享受税收协定待遇。 凡是在税收协定中列有总机构所在地和实际管理机构所在地两个标准的，在判断 其是否为我国居民时，只适用总机构所在地的标准，在对方适用实际管理机构所在地 的标准；不能用对方实际管理机构所在地的标准，作为判断我国居民的标准。 （２）对个人判断其是否为对方国家居民，依照税收协定的规定，主要是以其住 所、居所为准。所谓住所，一般是指配偶或家庭所在地，具有水久性；所谓居所，是 指短期停留并达到一定日期的所在地。在实际工作中，对来华从事工作、提供劳务的 外籍人员是否属于对方国家的居民，可以区别以下情况处理： 第一，由其自报在对方国家的住所或居所、受雇或从事业务的情况及其所负的纳 税义务，并相应查阅其所持有关本人身份的证件、护照和派其来华的公司企业单位所 开具的证件进行判断。一般可以暂予承认，再视需要，有选择、有重点地进行查证或 通过情报交换进行了解。 第二，对个别情况不清，或者来自第三国或本身为第三国人、确实无从判断，又 需要享受税收协定待遇的，可以要求其提供对方国家税务当局开具的负有居民纳税义 务的证明。不能开具证明的，不能享受税收协定待遇。 第三，对同时为缔约国双方居民的个人在我国对外签订的税收协定中，有的列有 判断归属于哪一方居民的规则，有的只明确缔约国双方主管当局应当通过协商，确定 该人为本协定中缔约国一方的居民。在执行税收协定的实际工作中，如遇有同时成为 双方居民的个人，双方都要求对该个人的境外、境内所得进行征税等问题时，应将该 个人的职业、住所或居所以及其在对方国家所负纳税义务等详细情况报送总局，由总 局按照税收协定的规定与对方主管当局进行协商解决。 对于双重居民身份的协调，因缔约国国别的不同，有较大的灵活性。以中外税收 协定为例，对于个人的双重居民身份，中日、中法、个比等协定规范规定通过协商或 协议解决，中英、中马、中丹、中挪、中意、中捷等协定则按照两个协定范本的判断 顺序来确定。对于法人的双重居民身份，协定有不同的处理方法--有的明确为以总机 构所在地为准，如中日、中德、中比等协定；有的明确为以实际管理机构所在地为准， 如中英、中马、中丹等协定；有的明确为通过协商解决，如中加、中新（新加坡）协 定等。 下面对部分中外税收协定有关划分居民的标准以表列示（见表６-１）： 表６-１ 部分中外税收协定有关划分居民的标准 协定内容 缔约国一方居民的定 同时为缔约国双方居 除个人外，同时为双方 义 民的个人，其身份的 居民的人，其身份的确 缔约双方 确定 定 中 日 按照该缔约国法律，由 缔约国双方主管当局 应视为是其总机构或 于住所、居所、总机构、应当通过协商，确定 者主要办事处所在缔 主要办事处所在地或 该人为本协定中缔约 约国的居民。 其他类似的标准，在该 国一方居民的人。 缔约国负有纳税义务 的人。 中 英 按照该缔约国法律，由 应按以下规则确定： 应认为是其经营的实 于住所、居所、总机构、①应认为是其有水久 际管理机构所在国的 实际管理机构所在地 性住所所在国的居 居民。 或者其他类似的标准， 民；如果在两个国 然而，如果这个人在缔 在该国负有纳税义务 家同时有水久性住 约国一方设有其经营 的人。 所，应认为是其个 的实际管理机构，在缔 人和经济关系更密 约国另一方设有总机 切（重要利益中心） 构，缔约国双方主管当 的国家的居民。 局应协商确定该公司 ②如果其重要利益的 为本协定中缔约国一 中心所在国无法确 方的居民。 定，或者在任何一 国都没有永久性住 所，应认为是其有 习惯性居所所在国 的居民。 ③如果其在两个国家 都有，或者都没有 习惯性居所，应认 为是其国民所在国 的居民。 ④如果其同时是两个 国家的国民，或者 不是任何一国的国 民，缔约国双方主 管当局应通过协商 解决。 中 美 按照缔约国法律，由于 与中日协定相同。 双方主管当局应协商 住所、居所、总机构、注 确定。 册所在地或者其他类 如经协商不能确定时， 似的标准，在该国负有 则不能作为任何一方 纳税义务的人。 的居民享受协定待遇。 此外，对美国居民公 司，如果根据我国和第 三国签订的税收协定， 司时成为第三国居民 时，则该公司不能作为 美国居民公司享受协 定待遇。 中 新加坡 按照该缔约国法律，由 基本与中英协定相同 应由缔约国双方主管 于住所、居所、总机构 只是没有采用第③点 当局通过协商解决。 所在地、控制和管理所 所述的“国民所在国 在地或者其他类似的 的标准。 标准作为居民，负有纳 税义务的人。 中 俄 按照该缔约国法律，由 与中英协定相同。 应认为是其总机构所 于住所、居所、总机构 在缔约国的居民。 所在地或者其他类似 的标准，在该缔约国负 有纳税义务的人。 中 泰 与中美协定相同。 与中英协定相同。 与中新（新加坡）协定 相同。 居民证明书可以是缔约国对方主管当局按其统一制定的格式签发的证明，也可在 中国主管当局制定的享受税收协定待遇申请表中的有关栏目，由对方国家税务当局签 章确认（见表６-２）。中国居民公司、企业和居民个人在缔约国对方享受税收协定待 遇，需要提供中国居民身份的证明，该证明由该居民所在地县、市级及以上税务机关 签署填发（见表６-３）。 以下是日本和荷兰的税务主管当局按统一制定的格式签发的居民证明书式样。 日本国税厅出具的《居住者证明书》式样： 居住者证明书（个人、法人共用） 本证明书是根据日中租税协定第 条第 项，由接受支付款的被证明者，通 过支付人 向中华人民共和国国家税务局提出的外国居民享受税收协定待遇申请表 的附属证明。 下述者为根据日中租税协定第４条规定的日本国居住者，特此证明。 本人地址或所在公司地址 本人姓名或所在公司地址 平成 年 月 日 税务署长 大藏事务官 荷兰的居民身份证明样式： 本表签署人，直接税或公司税稽查员______________（地址）证明________（申 请人的姓名和地址）在缴纳有关股息、利息、特许权使用费的税收时，是或曾是荷兰 和中华人民共和国避免双重征税协定第４条规定的荷兰居民。 表６-２ 外国居民享受税收协定待遇申请表 一、申请人事项 个人 姓名 住所或居所 国籍 公司或团体 名称 总机构所在地 管理机构所在地 注册所在地 在华有无与该项所得有实际 名称 地址 联系的常设机构或固定基地 业务范围 _________有________无 二、所得事项 股息 支付人名称 地址 支付金额 支付日期 利息 支付人名称 地址 支付金额 合同签字日期 合同有效期 支付日期 特许权 支付人名称 地址 使用费 支付金额 合同签字日期 合同有效期 支付日期 三、适用的税收协定：中华人民共和国同___________签订的避免双重征税协定第 ______条第____款 四、附件、申请人居民身份证件 五、其他事项 我仅在此声明以上呈报事实准确无误 申请人签名或盖章： 以下由税务机关填写 编号：第 号 收到申请表日期 审核日期 审核意见书 主办人 负责人 为了限制可能企图利用人为的法律策略，以达到既可以得到按照国内法有益的税 收优惠，又可以得到在双边税收协定中所规定的减免税优惠，两个税收协定范本均提 出可对某些特殊情况作出特殊规定，以防止税收协定中人的适用范围被滥用。《１９ ９２年经合发组织协定范本》在人的适用范围的注释中加进了有关基地公司（base company）和传输公司（conduit company）的内容。这一变动的背景是经合发组织财 政事务委员会于１９８７年发表的关于国际避税与偷漏税问题的４个有关报告。报告 指出，跨国公司的母公司常常在避税港设立子公司（税务界都称之为基地公司），子 公司实现的利润留在帐上不分配，使母公司的所在国长期收不到税。报告还指出，有 些非税收协定国的纳税人，故意在有缔约关系的第三国设立收支转手性质的传输公司， 以谋取税收协定提供的优惠。范本注释提出，由母公司的居民所在国采取措施，对基 地公司故意把盈利累积起来、不支付母公司股息、递延纳税的做法加以限制。另外， 收入来源国可采取详查法（look through approach）即受益所有人法（beneficial owner approach），查清真正的受益人。尽管传输公司是缔约国的居民公司，但如果 真正受益人不是该公司而是非缔约国的居民，则不能享受税收协定的优惠。 ２．税种的范围 两个协定范本对税种的适用范围也作了明确的定义。通常限于把足以引起缔约国 各方税收管辖权交叉的、属于所得税和一般财产税类的税种列为适用范围。至于征税 主体是国家政府还是所属地方当局（州、区、省等），征税方式是按直接征收还是源 头扣税，是查实课征还是核定课征，抑或采取附加征收等，都与征税客体无关，只要 符合这两类税种，都可按照协定的有关条款执行。 协定范本中的所得税和财产税包含对全部所得和某项所得，对全部财产和某项财 产课征的税收，包括对转让动产或不动产取得的收益征收的税收，对企业支付的工资 和薪金总额征收的税收以及对资本（财产）增值征收的税收。由于各国的具体税种不 一，为了明确起见，通常采取以下两种方法确定协定的具体税种范围：一是只按上述 原则规定，然后再具体列示双方各自适用于协定的现行征收的有关所得税和一般财产 税类的各种税。二是不作原则规定，直接列出缔约国双方适用于协定的现行税种。就 所得税而言，既可以包括各国按综合所得税制设计的各种所得税，也可以包括某些国 家按分类或分项所得税制设计的各种所得税，还可以包括名称不同但性质属于所得税 的其他税种。值得注意的是，各国对所得或收益的征税名称并不完全一致。如对公司 征收的所得税，有的国家称公司所得税，有的国家称公司税，有的国家称法人税等。 因此，原则上各缔约国在签署协定时，应列出适用协定的现行征收的所得税清单。就 一般财产税而言，可以包括各国对跨国法人课征的资本税和对跨国自然人课征的财产 净值税、遗产税以及属于一般财产税性质而名称各异的诸税种在内。近年来引起人们 关注的是，很多国家开征的社会保险税是否列为协定税种的适用范围。目前，社会保 险税究竟属于间接税还是直接税性质，看法不尽一致。应该认为，由雇主缴纳的那一 部分，因为可作为企业的费用扣除，属间接税性质，协定理应不能适用；但由雇员缴 纳的那一部分，接近于个人所得税性质，如果协定不将其列入适用的税种范围，就有 可能发生双重征税。事实上，有些国家已把社会保险税列入了税收协定的税种适用范 围。 在我国对外签订的税收协定中，中方适用的税种是个人所得税、外商投资企业和 外国企业所得税、地方所得税，日本适用的是所得税、法人税、居民税，美国适用的 是根据国内收入法征收的联邦所得税，英国适用的是所得税、公司税，德国适用的是 个人所得税、公司所得税、财产税、营业税，俄罗斯适用的是企业及集团利润税、个 人所得税，新加坡适用的是所得税。 由于各国的税收制度总是处在不断改革、调整和完善之中，不可能一成不变，因 此，协定中的税种适用范围同样适用于协定签订之日以后缔约国各方由于国内税法变 动而增加或替代现行税种的任何相同或实质相似的税种。这里的“实质相似的税种” 是有一定约束的。首先，它指的是新增加或新出现的税种；其次，新增加或新出现的 税种必须是协定所允许的与现行适用税种“实质相似的税收”；最后，必须是一种税 收，而类似税收课征方式的“费”、“缴款”等，不能视为“实质相似的税收”。协 定一般要求缔约国双方主管当局应将各自税法所作的实质变动情况，即新增加或替代 的税种清单，随时通知对方，以保证协定的税种范围具有准确性和连续性。 (3)