【中华财税网北京10/31/2001信息】 税收在任何时候都是每个国家财政收入的 主要来源，同时，它又是影响企业成本和利润形成的最主要因素。美国早期著名的政 治家、《独立宣言》的起草入之一本杰明·富兰克林（BenjaminFranklin）曾指出， 在这个世界上，对于每个人来说，只有两项义务是无法逃避的，那就是“死亡和纳税”。 当代西方财政学对税收普遍使用的定义是：“税收是国家为了实现某些社会经济目的， 不考虑特殊利益，按照预定标准所进行的非惩罚性，但具有强制性、从私有部门向公 共部门的资源转移。”对于工商企业来说，税收既是成本的主要组成部分之一，又是 减少其最终经营成果即利润的因素。正因如此，在人类自国家产生后的漫长历史长河 中，任何一个国家的税务部门都对隶属于自己管辖权范围内的法人和自然人以尽可能 高的税率和尽可能多的数量征税；而纳税人则竭力采用合法或非法的手段来逃避税收， 以减少自己的税收支出。 随着商品、资本和劳动力在各国间流动的加快，国际经济中的税收问题显得尤为 突出。亚当·斯密早就写道：“一个业主，资本的持有者实际上是一个世界公民，他 并不一定与某一个国家有着必然的联系。他会毫不迟疑地去摆脱那些给他带来歧视性 的税收检查和沉重税收负担的国家，或者把自己的资本转移到那些能没有束缚地从事 经营活动和使用自己财产的国家去。”在现代世界中，资本的转移和纳税人居民（公 民）身份的改变，已成为一种非常普遍的现象。因此，近年来越来越多从事跨国经营 活动的人热衷于了解和研究国际税收问题也有其情由。为了正确地制定预期的经营计 划和预测利润目标的实现，甚至制定个人的收入计划，了解国际税收的原理以及经营 所在国的税收政策是完全必要的。 从凯恩斯革命到供应学派的“反革命”，在此期间出现了一个又一个的西方经济 学流派。在他们的理论体系中，或多或少涉及了税收问题。这里包括弗里德曼的负所 得税设想、布坎南的公共选择学派的税收理论、康芒斯的税收循环分析论和布尔加雷 斯的累进税制论等。当然，当代美国的马斯格雷夫税制原则论和施蒂格里茨的最佳税 制模型，也对各国的税制理论和政策产生了影响。然而，当前西方各国的税制改革中， 减税仍然是目前以及未来较长时期内的主旋律。因此，在众多的西方税收理论中，现 代西方经济学中的供应学派（Supply-Side Economics）的税收理论，仍然对西方各主 要国家的税收政策产生着重大影响。供应学派这一理论术语出现于７０年代中期的美 国，它的产生与７０年代美国乃至西方资本主义各国陷入经济“滞胀”难以自拔的局 面分不开，是对以凯恩斯宏观经济理论为基础的政府经济政策的革命。供应学派认为， 凯恩斯主义把需求作为经济活动的决定性因素，认为只要刺激总需求，就可以避免经 济波动，使资本主义经济稳定发展。但是，它忽视了对经济发展真正起决定作用的劳 动、储蓄、投资、生产等供给方面的因素，从而引起了一系列的供给负效应。例如， 对个人课税过重，降低了劳动者的工作热情，削弱了储蓄对人们的吸引力，是造成劳 动生产率和投资下降的根源。在供应学派看来，一切经济问题的根本原因在于供给方 面，而不是需求方面。“资本主义提供的给予，其源泉是经济的供给方面。”而且， 在市场经济中，供给可自行创造出对它自己的需求。税收政策只需要刺激生产的增长， 排除对生产的障碍，对产品的需求就会自行解决。减税是供应学派的重要政策主张。 供应学派认为，减税是刺激供给、促使产品供给增加的一个重要政策手段，是经济机 制的契机。税率降低了，人们就会倾向于更多地工作和储蓄，企业就会倾向于更多地 投资和生产、从而产品供给势必增加。并且认为，税率降低，税款不会相应减少，因 为减税而造成的产品供给即生产的扩大，会使税基扩大而形成新的税收来源。被称为 “当代萨伊”的美国南加利福尼亚大学教授阿瑟·拉弗（Arthur B.Laffer）所提出的 著名的税收曲线，是供应学派的主要理论模型。１９７４年１２月的一天，拉弗在晚 餐的餐巾纸上根据税基弹性的原理画出的这条曲线，说明了政府预算的税收收入同税 率的函数关系。拉弗的观点是，税率的提高超过一定的水平时，由于纳税人税基的破 坏以及生产活动失去刺激性、最终会导致税收收入的减少。拉弗的理论无意中拨响了 中国古老的中庸之弦，中庸的实质便是避免极端，承认不同“极”的存在，在多极的 张力中求中庸，否则“过犹不及”。 供应学派的理论家根据有关的统计资料，提出了一些合理的税率。原里根总统经 济顾问委员会主席、哈佛大学教授马丁·费尔德斯坦（Martin Feldstein）提出了４ ２％的所得税税率，曾参与美国税收制度改革方案起草的议员伯莱德里和盖法尔特提 出的幅度税率为３０％～３５％，诺贝尔经济学奖获得者米尔顿·弗里德曼（Milton Friedman）则提出应把税率降低为２５％。这些减税的方案与拉弗的理论模式是基本 一致的。拉弗曲线明确指出，合理的税率似乎应处在凯恩斯提出的２０％与前法国总 统德斯坦提出的４０％之间。自８０年代中期至９０年代初期，西方各国在供应学派 思想的影响下所进行的那场激进的税制改革，的确减低了所得税的边际税率，使经合 组织成员国的公司所得税和个人所得税的平均边际税率至今仍保持在３６％和４７％ （见表１-１）。 经合组织２８个成员国公司所得税和 表１-１ 个人所得税最高边际税率一览表 序号 国 家 公司所得税(%) 个人所得税(%) 1 澳大利亚 39 48 2 奥地利 34 50 3 比利时 40.17① 55② 4 英 国 33 40 5 匈牙利 18③ 48 6 希 腊 35 45 7 丹 麦 34 46.5④ 8 爱尔兰 38⑥ 48 9 冰 岛 33 41.94⑦ 10 西班牙 35 56 11 意大利 53.2 51⑧ 12 加拿大 38 29 13 卢森堡 34.32⑨ 50⑩ 14 墨西哥 35 55 15 荷 兰 35(11) 60 16 新西兰 48 33 17 挪 威 28 41.7(12) 18 波 兰 40 45 19 葡萄牙 36 40 20 美 国 39(13) 39.6 21 上耳其 27.5 55(14) 22 芬 兰 28 61(15) 23 法 国 33.33(16) 56.8 24 德 国 45(17) 53(18) 25 捷 克 39 40 26 瑞 士 9.8(19) 11.5(20) 27 瑞 典 28 57(21) 28 日 本 37.5 50 28个成员国平均税率 (不包括韩国) 36.25 46.68 注： ①其中包括按基本税率３９％再补征３％的附加税（crisis surcharge）。 ②按应纳税总额再补征３％的附加税。 ③按利润中已分配的股息总额再补征２３％的附加税。 ④在希腊从事商务活动的外国公司适用４０％的税率。 ⑤此税包括对超过２４３５００丹麦法郎的个人所得征收的市政税３０％、宗教 税１．５％和附加税１５％。 ⑥利润中的第一个５万爱尔兰镑适用的税率为３０％，对资本利得按４０％的税 率征税。 ⑦非居民纳税人按最高税率２８．７９％纳税。 ⑧非居民雇员的劳动所得按最高税率２０％纳税，对某些类型的所得可能还要征 收地方所得税。 ⑨其中包括按３３％的基本税率再补征４％的附加税。 ⑩在纳税总额中提取２．５％用作就业基金（unemployment contribution）。 （１１）利润中第一个１０万荷兰盾适用税率为３７％。 （１２）市政所得税的税率为２１％，平衡基金税（equalization fund tax）的 税率为７％，国家所得税的边际税率为１３．７％。 （１３）累进税率级距中１０万-３３．５万美元，税率为３４％，并加征５％的 附加税。 （１４）其中包括印花税（fiscal stamp tax）０．４８％。 （１５）其中包括国家所得税３９％、市政所得税２０％、宗教税２％。 （１６）按公司应纳税总额补征１０％的附加税。 （１７）用作分配的利润税率为３０％，还应缴纳的有平均税率为１７％的市政 贸易税（municipal trade tax）和与东部地区团结附加税（solidarity surcharge） ７．５％。 （１８）附加的包括可从纳税人纳税总额中扣除的税率为８％～９％的宗教税和 税率为７．５％的团结税。 （１９）该税率为联邦税率中的最高税率，此外，州市政税的税率可能会更高些。 （２０）该税率为联邦所得税税率，而州市政税的税率由各州自行决定，如苏黎 士为３３％，日内瓦为３７％。 （２１）市政税税率接近３２％，国家所得税税率为２５％。 资料来源： （１）A Tax Guide to Europe, Arthur Andersen ed．,１９９６． （２）Tax Reforms in the Nordic Countries，Gothenburg，１９９３. （３）The Tax Adviser，July，１９９５． （４）West’s Federal Taxation，Comprehensive Volume，Ohio，１９９８． 除了降低税率外，供应学派理论的待征是，以新古典经济学派的税收中性理论替 代凯恩斯的税收理论。前者是立足于国家对经济实行间接干预而非直接干预，后者则 强调政府积极的财政政策。古典经济学派的自由放任理论（laissez faire，laissez passer）则被供应学派理论家解释为“大税扼杀税收”（troP d‘impot tuel’impot）。 按照他们的观点，税收不应成为纳税人的负担，而应成为发展国民经济的一个刺激因 素。他们认为，经济主体从事经营活动所关心的并不是获得的报酬或利润总额，而是 减去各种纳税后的报酬或利润净额。税率是经济活动中起最具刺激作用的杠杆，刺激 经济主体进行活动的诸因素中，政府征税是最重要的因素。在累进税制条件下，边际 税率（指对收入，包括工资、利润、利息、租金等增加部分课征的税率）又是其关键 因素。政府的税收政策必须致力于建立一个有利于经济发展的良好税收环境，有利于 刺激储蓄和投资。 税收调控功能的优势和低税率的正面效应具体表现为： １．刺激劳动和企业的积极性； ２．增加产品产量和提高劳动生产率； ３．免税所得的增力口扩大了消费需求； ４．提高了国家预算的效率，即增加了国家收入（由于国民收入的增加），限制 了国家对经济良性成分的干预； ５．降低了价格和通货膨胀的水平； ６．反映合法经济和“影子”经济的相互比例关系。 供应学派提出的减税分析模型如图１-１所示：（略） 图１-１中，横轴表示实际国内供给量，纵轴表示价格水平，AS为供给曲线。供给 曲线本身可以左右移动，这意味着供给的变动是影响供给的一个重要因素，即税率的 高低，是在效用上可以替代的相关物品的价格和厂商的预期等发生变化的结果。边际 税率的降低增加了劳动力供给，刺激了企业的生产，扩大了储蓄和投资，这就使供给 曲线AS右移为AS'，其结果是降低了价格水平（由Pe到严P１），增加了供给量（由Ye 到Y１）。 对于任何一个国家的经济来说，高税率所带来的严重后果是逃避税收问题的出现， 经济主体之间转而采用现金结算、隐瞒利润等。据统计，自７０年代末至８０年代初， 在西方国家实行税收扩张的阶段，经济中黑市成分的比例明显增加。据有关专家估计， 目前在美国，黑市经济占国内生产总值的比例为１５％，美国人中每４个人就有１个 人参与黑市经济活动。这个数据显然是很惊人的。供应学派的追随者认为，低税率将 是与黑市经济活动斗争的有效手段。 供应学派提出的另一个目标是取消对各类公司和个别经济部门的税收优惠。在这 方面，供应学派的主要原则是，要么是高税率多优惠，要么是低税率无优惠。以美国 为例，在８０年代中期，对各类公司部门实行的各种税收优惠，给联邦预算带来的税 收流失量可能达到１０亿美元，而到１９９５年，这个流失量估计约为２５亿美元， 因为税收优惠减少了应纳税所得和缩小了税基。按供应学派的减税思想，在税制改革 的过程中税收优惠应大幅度减少。首先应保留的税收优惠应仅是投资领域的税收优惠， 因为这些优惠将能增加公司利润，最终也会增加国家的税收收入。供应学派的经济理 论和税收政策对８０年代美国里根政府的减税法案产生了很大的影响，成为其实施大 规模减税的理论依据。但是，也有人认为，供应学派过分强调减税，既忽视了对其他 经济理论和经济政策的系统研究，也使减税主张缺少科学理论依据。供应学派认为， 减税是增加供给的最佳途径，其理论核心就是减税，而忽视了货币政策和其他财政政 策的作用。拉弗曲线有其合理性，但它没能说明美国的税率究竟应在哪一点上才是最 佳位置。尽管减税是西方发达国家９０年代以至今后更长时间内税制改革的主旋律， 但资本主义经济的周期性变化规律决定了西方发达国家在税收政策的取向上，不仅要 交替运用减税和增税作用于经济，税收调节的对象也是需求和供给兼容，并在重点上 时而转向。例如，里根在最后任期内也曾提出增税计划，布什上台后也宣布增税，克 林顿更是拿出增税以平衡预算一揽子计划。 今天，如果我们注意到了现代经济的开放性和生产要素流动的自由性，那么对税 收问题的研究必须着眼于全球领域。从表１-１中，我们可以发现，尽管西方各国几乎 都进行了较为激进的税制改革，但各国间的税收水平差别仍然很大。就公司所得税而 言，意大利与瑞士就相差４３％；就个人所得税而言，芬兰与加拿大就相差３２％。 如此大的差别，自然导致纳税人将资本和劳动力资源向税收环境对其更有利的国家转 移，而这对那些资本和劳动力资源被转移出的国家的经济会造成很不利的影响。正如 亚当·斯密早就指出的那样：“企业以自己资本的撤离终止了所有工业，而这些工业 又正是这些国内的资本所扶植起来的，因为资本是由土地的开发和劳动成果的积累所 形成的。税收把资本从国内赶出，从而使君王的乃至全社会的所得源泉不可避免地遭 受扼杀。这种资本的撤离必然会在不同程度上减少它原可带来的利润，而且还包括地 租和工资。” 在资本迅速流动的情况下，高税率会带来什么结果呢?这里可举两个现代的例子来 说明这个问题。仅１９９４年，法国的资本流出量就达到５００亿美元，其中大部分 流入了有很多税收优惠政策的国家。如果把俄罗斯经济中对投资的需求量与其本国资 本资源的潜力进行比较的话，就能发现，俄罗斯联邦对外国直接投资的需求量约为１ ４００亿美元，但其流向国外的资本量却估计为１０００亿～３０００亿美元。当然， 一国资本的外流也并非仅仅是由税收政策所导致的，还包括其他一些因素。 总之，在研究一国税收政策时，不仅要考虑到国内的因素，而且还要考虑到国外 的因素，如其他国家的税收环境状况、当前主要发达国家中占主导地位的现代税收理 论，以及国外税制改革的经验等。 (3)