【中华财税网北京08/24/2001信息】 跨国纳税人的避税方式犹如万花筒，形形 色色，千奇百怪，并且带有很强的隐蔽性。 一、利用个人居住地的变化避税 目前，世界上多数国家都同时实行居民税收管辖权和地域税收管辖权。其通常的 做法是对居民纳税人的全球范围所得征税，被称为“无限纳税义务”。而对非居民仅 就其来源于本国的所得征税，这被称为“有限纳税义务”。因此，以各种方法避免使 自己成为某一国居民，便成为逃避纳税义务的关键所在。 每个国家对居民身份的确定标准是不一样的，其中主要是住所标准和时间标准不 一样。住所标准是，只要一个人在一国拥有永久性住宅，那么这个人就是该国居民。 时间标准是，只要一个人在一国连续停留超过一定时间（如２个月、半年或１年）， 那么这个人也同样被视为该国居民。这些不同居民身份标准的确定，往往存在一些漏 洞，使一些跨国纳税人游离于各国之间，确保自己不成为任何一个国家的居民。他们 采用的方法有两种，即避免成为居民和避免成为高税国居民。 １．避免成为居民 跨国纳税人为了避免纳税，可设法使其不成为任何一个国家的居民。他们采取不 购置住宅、出境、流动性居留或压缩居住时间（如某国税法规定居住半年为该国居民， 某君采取仅住５个月又２０天，然后出境）等方法来避免成为任何一国的居民，来逃 避税收。有的甚至长期住在轮船上，四处飘泊，成为“无国籍人”。 ２．避免成为高税国居民 高税国通常是指具有较高所得税和包括遗产税、赠与税在内的一般财产税国家， 但最主要的还是指较高的所得税国。居住在高税国的居民可以移居到一个合适的低税 国，通过迁移住所的方法来减轻纳税义务。这种出于避税目的的迁移常被看作“纯粹 ”的居民。一般包括两类：第一类是已离退休的纳税人。这些人从原来高税区居住地 搬到低税区居住地（如将居住地搬到避税地或经济开发区等低税国家或地区）以便减 少退休金税和财产、遗产税的支付。第二类是在某一国居民，而在另一国工作的纳税 人。他们以此来逃避高税负的压迫。 一般来说，以迁移居住地的方式躲避所得税，不会涉及过多的法律问题，只要纳 税居民具有一定准迁手续即可，但要支付现已查定的税款；就一定的资本所得缴纳所 得税。 各国政府为了反避税，对旨在避税的虚假移民作了种种限制。所谓虚假移民是指 纳税人为获得某些税收好处而进行的短期移民（通常是１年以内）。许多国家都明文 规定，凡个人放弃本国住所而移居国外，但在１年内未在国外设置住所而又回本国的 居民，在此期间发生的收入所得一律按本国税法纳税。这一规定使跨国避税的可能性 减少，还有可能承担双重征税的风险。 二、利用公司居住地的变化避税 利用公司居住地的变化与个人居住地变化来避税，二者有明显的不同。公司很少 来用向低税国实行迁移的方法。这是因为，许多资产（厂房、地皮、机器设备等）带 走不便，或无法带走；在当地变卖而产生的资产利得，又需缴纳大量税款，这实在是 一项破财之举。 那么，公司采用什么方式使其避免成为高税国的法人居民呢？ 国际上对法人居民的判定标准主要有两类：一类是按机构登记所在地。另一类是 按实际管理机构所在地。按前一类判定标准，企业只要采取变更登记地的权宜措施， 便可比较容易达到避税的目的。后一类实际管理机构判别标准有多种，譬如总机构标 准，即在一个行使居民税收管辖权的国家内设有总机构的公司，就是该国的居民；管 理中心标准，即在一个行使居民税收管辖权的国家家内设有实际控制或实际管理中心 的公司，就是该国的居民；主要经济活动标准，只要某公司的主要经济活动在一个行 使居民税收管辖权的国家境内，只要某公司的主要经济活动在一个行使居民税收管辖 权的国家境内，则该公司就成为该国的居民。 在利用公司居住地变化进行避税的过程中，人们还可借助“信箱”公司或中间操 作等方式进行。“信箱”公司是指那些仅具有法定的组织形式（公司章程等）完成居 住所在国法定登记手续的公司。这些公司名义上所应从事的各项工商活动，均由在其 他国家的公司或分支机构实行。这些公司或分支机构我是设在有投资税收优惠的国家 中的法人组织和实体，这些公司和实体享受各种税收优惠。 中间操作与“信箱”公司不同，它是通过在所得来源地与最终所得人或受益人中 间设置一个中心机构。该机构通常设在避税地、自由港或拥有某些税收优惠规定国家 或地区。当该中心机构收入和利润积累到一定程度和规模时，可用作再投资。中间操 作公司主要通过所得、股息、利息、红利，不动产及有价证券等进行避税。 目前，绝大多数国家利用“常设机构”的概念作为对非居住者公司征税的依据。 “常设机构”一般是指企业进行全部或部分经营活动的固定场所。例如生产管理厂所 有办公室、工厂等。但近几年，由于不需要设置常设机构的经营活动越来越多，再加 上技术水平的提高和产品生产生产周期的缩短，并获得相当可观的收入。例如韩国一 些海外建筑承包公司在东、拉美一些国家规定非居民公司在半年（１８３天）以内获 得的收入可以免税，韩国海外建筑承包公司常常设法在半年（１８３天）以内完成其 建筑工程，免缴这些国家的收入所得税。又如，日本早在８０年代初就兴建了许多海 上流动工厂车间，这些工厂车间全部设置在船上，可以流动作业。这些流动工厂普先 后到亚洲、非洲、南美洲等地进行流动作业。“海上工厂”每到一国，就地收购原材 料，就地加工，就地出售，整个生产周期仅为一、两个月。加工、出售完毕，开船就 走，不须缴纳一分钱的税款。例如日本的一家公司到我国收购花生，该国公司派出它 的一个海上车间在我国港口停留２７天，把收购的花生加工成花生米，把花生皮压碎 后制成板又卖给我国。结果我国从日本获得的出售花生的收入，有６４％又返给日本， 而且日本公司获得花生皮制板的收入分文税款未纳，造成这一现象的直接原因就是我 国和其他多数国家都对非居民公司的存留时间作了规定（如我国规定非居民公司只在 超过半年后才负有纳税义务），日本公司就是利用了这种规定，我国税务部门毫无办 法，只得眼睁睁地让其避税。 有的国家还利用总机构成本的分配进行避税。一些国家根据协议确认分支机构在 其实现的利润中，必须把它的１０％～２０％作为应负担的费用归属总公司。但在没 有此类规定国家内，总公司和常设机构间所发生的一些共享费用，如董事长活动费、 共同的贷款利息等，使跨国法人往往通过抬高分配标准的办法，将大部分成本费用向 分支机构转移，从而减少纳税。例如，某跨国纳税人，总公司在甲国，甲国所得税税 率为２５％，在乙国设一常设机构，乙国所得税税率为４０％，该公司某年从甲国获 得的收入２０００万美元，来自乙国的收入为１０００万美元，总公司承担了２００ 万美元的销货贷款利息，原应按２０％的比例分配给分公司，现抬高到８０％的比例 分配。经计算，原应负担的税收为：（２０００－２００×８０％）×２５％＋（１ ０００－２００×２０％）×４０％＝８４４（万美元）；提高费用分配标准后的实 际税收为：（２０００－２００×２０％）×２５％＋（１０００－２００×８０％） ×４０％＝８２６（万美元）。该跨国纳税人用增加常设机构的成本费用的办法，减 少纳税１８万美元，从而成功地躲避了一部分税收。 三、资产的流动 资产的流动是指纳税人（包括自然人和法人）将其资产移居国外的行为。 １．企业资产的流动 跨国公司利用其分支机构或子公司分布国度的税收差异，可以精心安排收入和费 用项目及其收付标准，使高税国机构或公司的成本费用加大，应税所得减少；低税国 机构或公司的成本费用减少，应税所得加大，导致企业的所得从高税国流向低税国， 达到避税目的。 ２．个人资产的流动 个人也可以通过财产由高税国向低税国移动来达到避税的目的。他们通常采用信 托方式、造成法律形式上所得或财产与原所有人的分离，但分离出去的这部分所得或 财产仍受法律的保护。例如，日本某公司为躲避本国所得税，将其年度利润的８０％ 转移到巴哈马群岛的某一信托公司，由于巴哈马群岛是自由港，税率远比日本低得多， 该日本公司就可以有效地避税。 四、人和资产的非流动 纳税人有时并不离开他的国家或实际移居出境，而是呆在本国不动，也可以达到 避税的目的。他们常常利用与银行之间的契约关系来进行。例如，某一纳税人与某一 银行签定信托合约，该银行受托替该纳税人收取利息。当该受托银行所在国与支付利 息者所在国签定有双边税收条约时，按此条约规定，利息扣缴税率享有优惠待遇，则 该纳税人即可获得减负税好处。举例来说，由于日本和美国签有互惠双边税收协定， 日本银行从美国居民手中获取利息支付可以减轻税负５０％（美国规定利息率为２０ ％，日本银行可按１０％支付）。当香港某一公司与日本某一公司发生借贷关系时， 香港公司提供贷款，美国公司需要贷款，香港公司便可委托日本某一银行代替该公司 向美方公司收取贷款利息，这样就可以实现少纳５０％的好处。也就是说纳税人借了 银行的“光”。 资产的非流动主要是利用各国税法中有关“延期”纳税的规定，通过在低税国的 一个实体，通常是一个法人计（双如子公司），将所得和财产积存起来，以达到减轻 税负的目的，所谓延期纳税，是指实行居民税收管辖权的国家对外国子公司取得的利 润等收入，在没有以股息等形式汇给母公司之前，对母公司不就外国子公司的利润征 税。因此，一个纳税人利用资产非流动的形式避税，究竟能在多大程度上取得成功， 取决于有关国家税法中对延期纳税规定的宽严。 (3)