【中华财税网2008/11/13信息】  财政部2006年发布的新企业会计准则关于成本、费用的确认与计量和2001年的《企业会计制度》及其相关的企业会计准则（以下简称《老准则》）相比有很大的变化，从而对企业利润产生了不可忽视的影响。下面笔者抛砖引玉，浅谈如下： 

　　一、关于费用概念的变化 

　　《企业会计制度》规定，费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。此定义和《企业财务会计报告条例》（国务院令第287号）的规定相同。 

　　新准则规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 

　　新准则首次规定了费用确认条件，即费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。且新准则明确了费用的三种确定情况： 

　　一是，企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。 

　　二是，企业发生的支出不产生经济利益，或者即使能够产生经济利益但不符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。 

　　三是，企业发生的交易或事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。 

　　上述费用概念是针对利润表而言的。此外，需注意1992年《企业会计准则》的规定，费用是指企业在生产经营过程中发生的各项耗费，包括直接费用、间接费用和期间费用。直接费用和间接费用是企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费，归属于产品成本、劳务成本。期间费用包括销售费用、管理费用、财务费用等，直接计入当期损益。在实务中，企业应当注意合理划分成本与费用的具体界限，以公允计量企业的制造成本和经营成果。 

　　二、关于职工薪酬个别项目的处理变化 

　　老准则规定，企业计提的工会经费、职工教育经费和企业交纳的属于企业负担的养老保险费、待业保险费直接计入当期“管理费用”。有的企业将企业负担的住房公积金也直接计入当期“管理费用”。 

　　《职工薪酬准则》规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理： 

　　（一）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品或劳务成本。 

　　（二）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。 

　　（三）上述（一）和（二）之外的其他职工薪酬，计入当期损益。企业确认因解除与职工劳动关系给予的补偿计入当期损益。 

　　该准则应用指南指出，难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。所以，按照新准则规定，企业计提的工会经费、职工教育经费和由企业负担的社会保险费、住房公积金要根据职工提供服务的受益对象计入相关资产成本和当期损益。 

　　举例，甲企业2008年工资总额1000万元，其中生产车间人员800万元，行政管理人员200万元。工会经费2%、职工教育经费1.5%、企业负担的养老保险费20%、失业保险费2%、住房公积金8%（其他社会保险费忽略不计）。 

　　工会经费、职工教育经费、社会保险费和住房公积金，按照老准则规定，直接计入当期损益（管理费用）335万元[1000×（2%+1.5%+20%+2%+8%）=1000×33.5%]；按照新准则规定，应当计入当期产品成本268万元（800×33.5%），计入当期损益（管理费用）67万元（200×33.5%），从而导致企业按照新准则当期管理费用减少268万元，当期生产成本上升268万元。 

　　显然，新准则确立的职工薪酬的处理办法，是一种完全的人工成本法，相对于老准则而言，会使企业当期相关资产成本（包括产品成本、劳务成本、在建工程成本、无形资产开发成本等）其中的人工成本项目金额加大，当期管理费用减少，进而导致当期利润有一定地提升。 

　　三、 关于生产车间固定资产修理费的处理变化 

　　老准则规定，生产车间（部门）固定资产修理费计入“制造费用”科目；企业行政管理部门和专设销售机构固定资产修理费分别计入“管理费用”和“销售费用”科目。 

　　新准则规定，不满足固定资产准则第四条规定确认条件的固定资产修理费等，应当在发生时计入当期损益，并在《企业会计准则——应用指南》的附录《会计科目和主要账务处理》中明确指出：企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，在“销售费用”科目核算；企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，在“管理费用”科目核算。“制造费用”科目与固定资产有关的费用项目是生产车间的机物料消耗、固定资产折旧，无固定资产修理费项目。 

　　显然，新、老准则对生产车间（部门）固定资产修理费的处理不同，老准则规定计入产品成本（制造费用），新准则规定计入当期损益（管理费用）。 

　　有的企业为了保障机器设备的正常运转，专门设立了维修车间或在生产车间（部门）内设立了设备维修班组。例如，甲企业生产车间（部门）固定资产修理费用全年900万元，则按照新准则的规定，必然使企业当期管理费用相对于老准则而言增加900万元，同时产品制造成本相对减少900万元，但由于产品制造成本对企业利润的影响受销售因素而一般较滞后，从而会使企业当期利润的计量相对减少。 

　　新准则的此规定，不仅给企业制造成本的管理、考核以及生产设备的使用与维修（包括大中小修理）责任相挂钩进行落实等带来新的挑战，同时要求会计人员恰当区分生产部门固定资产的机物料消耗（计入制造费用）和修理费（包括材料费、人工费和其他费等）之间的界限，避免人为调节制造成本与管理费用。 

　　然而据了解，关于生产车间（部门）固定资产修理费，目前执行新准则的众多上市公司仍在按照老准则的规定处理。 

　　四、 关于无形资产确认与计量对成本、费用的影响变化 

　　新准则与老准则相比在无形资产确认与计量方面的差异给企业成本、费用带来的影响变化如下： 

　　1、部分开发费用资本化。 

　　企业内部研究开发项目的支出，按照老准则规定应当全部费用化，计入当期损益（管理费用）；按照新准则规定，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益（管理费用），对开发阶段的支出符合资本化条件的确认为无形资产，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。 

　　举例，甲企业内部研究开发某项生产技术当年花费1000万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段支出900万元，其中开发阶段支出中满足资本化条件的为700万元。 

　　那末，按照老准则的规定，应当计入当期管理费用1000元；按照新准则的规定，应当计入当期管理费用300万元（即研究阶段支出100万元+开发阶段支出不满足资本化条件的200万元），开发阶段支出中满足资本化条件的700万元确认为无形资产。 

　　显然，新准则的此规定会使该企业当期利润相对于老准则而言增加700万元，假如暂不考虑内部开发活动形成的无形资产的摊销。 

　　2、对使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产采用不同的会计处理。 

　　老准则规定，所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入当期损益。新准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。对使用寿命确定的无形资产按规定摊销。对使用寿命不确定的无形资产不予摊销，但应当于每年年度终了进行减值测试，在每个会计期间对其使用寿命进行复核，如果有证据表明它的使用寿命是有限的，则应当估计其使用寿命，按照使用寿命有限的无形资产进行摊销处理。 

　　举例，甲企业年初购得或内部研究开发形成某项非专利技术，其成本3000万元，但无法预见其为企业带来经济利益期限。 

　　按照老准则规定，该无形资产一般应按10年的期限进行摊销，当年应摊销计入管理费用300万元（3000÷10=300）；按照新准则规定，划分为使用寿命不确定的无形资产，假如年度终了时其使用寿命仍无法确定，且估计其可收回金额高于3000万元，则它对企业当年损益的影响为零。 

　　相比而言，新准则的此规定会使该企业当期利润相对于老准则而言增加300万元。 

　　3、无形资产的摊销处理不同。 

　　老准则规定，无形资产摊销金额全部计入当期损益。但新准则规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南指出，某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。 

　　举例，甲企业拥有生产某产品的专利技术当年应摊销900万元。 

　　按照老准则规定应当计入管理费用900万元；按照新准则规定应当计入该产品的生产成本900万元。 

　　再举例，假如甲企业在开发某项无形资产过程中使用其他专利和特许权，该专利和特许权当年应摊销300万元。 

　　则按照老准则规定应当计入管理费用300万元；按照新准则规定应当计入“研发支出——资本化支出”300万元。 

　　显然，新准则的此规定可能会使该企业当期利润相对于老准则而言有所增加。 

　　此外，新、老准则对于无形资产摊销方法的选择、摊销时预计残值的考虑和购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付实质上具有融资性质的处理规定等，均有所不同，他们对企业的成本、费用和利润也产生一定的影响。