国家税务总局于2012年8月发布的《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号，以下简称40号公告），对《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号）作了修改和完善，消弭了国税函〔2009〕118号文件在实际执行中存在的诸多争议。针对该文件执行过程中出现的一些新情况、新问题，国家税务总局近日发布《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号，以下简称11号公告），明确了相关问题的处理办法。

　　企业政策性搬迁期间重置资产的税务处理

　　国税函〔2009〕118号文件规定，企业搬迁后重置的固定资产，准予从搬迁收入中扣除该资产重置价值，同时该资产的折旧或摊销可在企业所得税税前扣除。根据这一规定，重置的资产就存在税前重复扣除的问题，实际上是将企业用于重置资产的搬迁收入作为免税收入处理，而企业所得税法第二十六条只规定了4类免税收入。为此，40号公告明确，企业搬迁期间新购置的各类资产，不得从搬迁收入中扣除，但可按其计税成本计算折旧或摊销在税前扣除。

　　40号公告解决了企业政策性搬迁中重置资产的重复扣除问题，同时带来一个新问题，即如果企业重建时将搬迁收入的绝大部分用于资产重置，企业将很可能产生大额的搬迁所得，需在搬迁完成年度缴纳企业所得税，势必导致企业资金紧张，影响搬迁进度。40号公告第二十六条规定，企业在本办法生效前尚未完成搬迁的，符合本办法规定的搬迁事项，一律按本办法执行。这条规定对于已经按照国税函〔2009〕118号文件制订并实施搬迁规划的企业，显然是不利的。为此，11号公告作了特别规定，即凡在2012年40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后作为计税基础。实际上是将企业用于重置资产的搬迁收入作为不征税收入，递延到所购置资产的使用期间分期纳税。因为11号公告的这一规定，40号公告的第二十六条同时废止。

　　甲公司2012年初因市政规划实施整体搬迁，收到财政预算直接拨付补偿款5000万元，搬迁期间重置各类资产4500万元，其他搬迁支出600万元，至2013年3月完成搬迁清算。按照40号公告的规定，甲公司在2013年3月应确认搬迁所得5000－600＝4400（万元），缴纳企业所得税4400×25%＝1100（万元）。而根据11号公告的规定，甲公司在2013年3月应确认搬迁损失100万元，无需缴纳企业所得税。同时，甲公司所购置的4500万元各类资产在投入使用期间，所计提的折旧或摊销也应作纳税调增，不得在税前扣除。

　　这里需要注意一个问题，企业搬迁期间对有关资产进行的大修理支出，根据40号公告规定，应予以资本化处理，不得作为搬迁支出，即与重置资产的处理原则是一样的。但11号公告并未明确大修理支出应该如何处理。笔者认为，对于40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，搬迁资产发生的大修理支出，应与重置资产的处理一样，允许作为搬迁支出。相应的，搬迁资产的大修理支出，也应从计税基础中剔除。

　　企业政策性搬迁期间置换资产的税务处理

　　企业在搬迁期间往往会涉及不同资产的置换，如土地、机器设备、投资等。40号公告明确了土地置换的税务处理，但未规定其他资产置换该如何处理。企业在政策性搬迁期间发生的土地置换，与其他资产的置换属于相同的性质，理应采取同一原则进行税务处理。鉴于此，11号公告对包括土地在内的资产置换的税务处理作了统一规定，即企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。换入的相关资产在投入使用后，按税法规定年限计提折旧或摊销。这种处理，实际上与会计中不符合商业实质的非货币性资产交换的处理类似。

　　乙公司一台A设备账面原价300万元，累计折旧100万元，净值200万元。A设备在乙公司政策性搬迁期间被征用，换入另外一台B设备，并支付补价20万元。两台设备的公允价值均不能可靠计量，该项交换不符合商业实质，假设不涉及其他税费。乙公司会计处理为（单位：万元）：

　　借：固定资产清理　　200

　　　　累计折旧　　100

　　　贷：固定资产——A　　300。

　　借：固定资产——B　　220

　　　贷：固定资产清理　　200

　　　　　银行存款　　20。

　　税法上，乙公司换入B设备的计税成本，应以被征用的A设备净值200万元加上支付的20万元补价确定，即换入的B设备计税成本为220万元。