混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及营业税应税劳务。特殊混合销售行为是指提供建筑业劳务并同时销售自产货物的行为。实际工作中，这种特殊的销售行为由于涉及建筑业劳务，核算较为复杂，本文对特殊混合销售行为的不同情形进行了详细解读。

　　一、特殊混合销售行为的具体规定

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称营业税实施细则）第六条规定：“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。”第七条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税实施细则）第五条和第六条也作出相应规定。

　　根据上述规定，可以得出两个结论：（一）一般情况下，混合销售行为视纳税人主营情况只缴纳一种税，增值税或者营业税。（二）对提供建筑业劳务的同时销售自产货物的，以及财政部、国家税务总局特别规定的其他情形，属于特殊混合销售行为，要分别缴税，即货物销售额缴纳增值税，建筑劳务营业额缴纳营业税。新条例取消了原“纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定”的规定。

　　二、特殊混合销售中增值税的处理

　　根据增值税实施细则第六条的规定，对特殊混合销售行为中货物的销售额应计算缴纳增值税，非增值税应税劳务（即建筑劳务）的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。实践中应注意以下问题：

　　（一）对销售非自产货物的处理。根据细则规定，只有同时符合销售自产货物并提供建筑业劳务两个条件时才属于特殊混合销售行为。如果纳税人所销售的货物非自产而是外购的，应按增值税实施细则第五条规定，按一般混合销售处理，以主营项目确定应纳税种。对应缴纳增值税的，其销售额应是货物和非应税劳务的销售额合计，其中非应税劳务的销售额视同含税销售额处理。如某商场销售电器20000元，进项税额2720元，收取安装费1000元，由于不同时符合以上两个条件，故作一般混合销售处理，应缴纳增值税：[20000＋1000÷（1＋17%）]×17%-2720＝825.30元。

　　（二）进项税额抵扣问题。根据增值税实施细则第二十条的规定，对一般混合销售行为应当缴纳增值税的，该混合销售行为所涉及的非增值税应税劳务所用购进货物的进项税额，符合条例第八条规定的，准予从销项税额中抵扣。基于公平和配比原则，对特殊混合销售行为中增值税应税劳务对应的外购环节进项税额也应允许抵扣。

　　（三）取消自产货物范围界定。《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）第三条曾规定自产货物范围包括：1．金属结构件：包括括动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；2．铝合金门窗；3．玻璃幕墙； 4．机器设备、电子通讯设备；5．国家税务总局规定的其他自产货物。但以上自产货物范围规定已被《国家税务总局关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知》（国税发[2009]29号）文件清理时废止。因此，在上位法对自产货物未有界定的情形下，自产货物不应狭义理解。

　　（四）未分别核算的要核定销售额。根据增值税实施细则第十六条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的计算公式为：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

　　（五）纳税人施工资格的认定。根据增值税实施细则第六条的规定，纳税人应指从事货物生产的单位或个人，并同时提供建筑劳务，对纳税人是否具备建筑业施工（安装）资质未明确规定。国家税务总局2011年第23号公告废止了国税发[2002]117号文关于纳税人必须具备建筑业施工（安装）资质的规定。

　　三、特殊混合销售中营业税的处理

　　根据营业税实施细则第七条的规定，对符合条件的特殊混合销售行为，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。

　　（一）营业额不包括自产货物销售额。为解决重复征税问题，营业税实施细则第七条规定，自产货物销售额不缴纳营业税；第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。因此，在计算特殊混合销售行为应税劳务营业额时，不包括施工方提供的自产货物价值，对施工方外购工程材料物质仍要按规定计入营业额征税。

　　（二）关于施工设备的计税处理。根据营业税实施细则第十六条规定，建设方提供的设备不计入施工方营业额，而施工方提供的非自产货物包括设备应征税。因此，在实践中，对纳税人提供的非自产货物的设备要全部纳入营业额征收营业税，自产货物全部征收增值税。如某光缆生产企业承接通信工程，收取工程款290万元，其中光缆价值120万元，外购设备90万元，建筑劳务80万元。以上光缆属于自产货物的设备，只征增值税，而纳税人外购设备和建筑劳务应征收营业税，营业额为170万元。如果以上光缆120万元全部由建设方提供，则不作“甲供材”征收营业税。

　　（三）纳税人工程分包营业额计算。营业税实施条例第五条规定：“（三）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；”该规定也适用特殊混合销售行为的处理，但应注意以下几点：1．提供混合销售行为的纳税人既可以是建筑工程总承包人，也可以是分包人。2．对转包业务不允许扣除。3．扣除对象只能是单位，对分包给个人的工程款不能扣除。4．对特殊混合销售行为，扣除金额既包括支付给分包方的建筑劳务价款，也包括分包方提供的自产货物价款，但对于支付给有关部门的运输、保险、设计等费用，不得从分包款扣除。

　　（四）关于发票开具。纳税人在开具建筑业统一发票时，无论工程是否分包，其发票金额均不包括发包方提供的设备和材料价款，即“甲供材”，也不包括纳税人提供的自产货物价值，自产货物应单独开具销售发票。如某机电设备生产企业销售大型机电设备并负责安装，工程总价款1180万元，其提供的自产货物1050万元应向对方开具增值税专用发票，对方可以抵扣进项税额；其提供的建筑安装劳务130万元向对方开具建筑业统一发票。

　　（五）关于扣除凭证管理。营业税条例第六条规定：“纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。”因此，在工程存在分包情形下，特殊混合销售的承包人扣除项目凭证为：分包人开具的自产货物销售发票和建筑业统一发票。根据国家税务总局2011年第23号公告，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务的，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。

　　（六）取消建筑业营业税扣缴义务人规定。按条例规定，工程分包的，总承包人不是营业税法定扣缴义务人，不能再扣缴分包人营业税款。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十条的规定：“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。”所以，税务机关也不能以任何加强税收征管的理由强行要求纳税人扣缴税款。