2009年10月1日起执行的《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号）对执行税收协定中特许权使用费条款的有关问题进行了明确。2010年1月26日发布的《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》（国税函[2010]46号）又对国税函[2009]507号文件执行中的一些问题做出了补充规定。国税函[2010]46号文主要是围绕转让专有技术使用权同时涉及的技术服务活动的混合合同如何适用税收协定做出了解释。虽然现有税收规范性文件已经勾勒了特许权使用费的基本征税框架，但是基于特许权使用费的独特个性以及实践中广泛存在的转让技术使用权和技术服务活动混同的问题，围绕着特许权使用费的一系列课税矛盾依然存在，在这个背景下，我们不妨对国税函[2010]46号文重新进行审视，国税函[2010]46号文到底给我们带来了什么？

　　一、把握转让专有技术使用权与技术服务的区别属性

　　关于税收协定的《经合组织范本》注释中对专有技术进行了定义。按照这个定义，专有技术是指直接地或在相同条件下，进行一个产品的再生产或加工所不可缺少的秘密的技术情报，专有技术来自经验，是制造商仅通过检验产品或了解技术工序所无法知晓的。这个定义实际上将专有技术等同于工业、商业、科学经验的情报，在我国的合同法中，这种专有技术被称为技术秘密。由于专有技术具有秘密性、经验性的特点，在转让时一般需要其出让方对受让方进行专门的知识传授，这种传授在形式上与提供技术服务很相似。转让专有技术使用权是所得是特许权使用费所得的一种，本质上属于投资所得，应归类为消极所得。技术服务所得本质上属于营业利润，应归类为积极所得。二者在国际税收协定领域的地位完全不同，因此必须做出有效区分。

　　进行这种区分必须基于实质重于形式的基本原则。作为专有技术的合同应当涉及提供已经存在的专用技术情报或经过开发、创新的情报这样的内容，并且包含对所涉及的情报保密的条款。在专有技术提供中涉及有关知识或情报的转让，受让方按合同规定的条件可以自由使用，出让方一般不参与受让方的活动，并且不保证实施的后果。也就是说使用专有技术发生失败的风险是由技术受让方来承担的。在提供劳务合同中，合同包括提供方使用其专业技能、所掌握的专门知识或经验为客户单独完成服务工作，但不涉及这些专业技能、专门知识或经验的转让。在专有技术提供合同中，提供者只要提供有关信息或复制有关材料，一般不需要做其他事情，因此一般不会不涉及费用开支或人员雇请等事项。而在劳务提供场合，提供者为完成所承担的劳务，往往要支出一定的费用，有的还要为从事研究、设计、测试、绘图等工作的雇员支付工资，如果所承担的业务涉及转包、分包，还必须与转包、分包商分享有关收入。因此，单纯的技术服务、售后服务、工程、管理等专业咨询服务，包括通过计算机网络上的“问题解答”数据库所提供的咨询服务，其所收取报酬应作为纯劳务所得，归属于营业利润。

　　在实际的商务活动中，专有技术的拥有者将专有技术提供给客户的同时还往往提供各种技术援助。在销售计算机硬件和其他设备时，也往往随机销售软件或提供其他具有特许权性质的无形资产的使用权。这时就需要按合同的比例进行划分，将因专有技术和其他无形资产使用权提供而收取的报酬作为特许权使用费，将硬件或劳务提供而收取的报酬计入营业利润或劳务所得。当然，如果在这种混合合同中，有一部分居于主要地位，另一部分只是具有辅助性质，那么也可以不予划分，而按主要部分的性质适用协定条款。

　　实际工作中要注意区分特许权使用费与设计劳务费。对某项使用权收入按特许权使用费征税时，应确保其属于特许权使用费定义范围。如定义中提及的“设计”、“商标”等，是指某外国企业或个人已经拥有的某项设计方案或计划或某项著名商标，允许缔约国对方企业或个人使用而收取费用应属特许权使用费。如外国企业或个人应缔约国对方客户要求，按其需求专门进行的有关设计则不属于特许权使用费定义范围，此类设计是一种劳务活动。

　　此外，特许权使用费与资质验证费的区分也是实践中容易混淆的地方。外国公司通过网络、通讯等手段为我国企业提供某些资质证明等并收取费用，此类活动一般应属劳务性质。但如果上述资质证明无需对产品进行专门检验，而是用户通过加盟会员或交费购买的形式，则应视其为商标或商誉的转让，对收取的费用按特许权使用费条款征税。

　　在2009年6月20日，国家税务总局国际税务司副司长廖体忠在就非居民税收管理回答网友提问时，有一位网友提问，境内企业A委托境外公司B对某项目动车组真空集便系统（动车便池）在其公司所在地德国进行方案设计，并提供系统在生产和使用过程中的技术支持（主要为动车国产化生产）。合同中规定了双方应当承担的责任。其中，境外公司B的责任：设计方案必须满足某版本技术规范；提供全部的设计图纸和相关技术文件给A公司；提供维修和操作指导；设计系统的所有权归A公司所有。境内A公司的责任：提供某项目真空集便系统全部技术要求给B公司；协助在中国境内的调试活动；提供相应的报酬。合同还就设计报酬做出了约定，B公司就A委托的其对某项目动车组集便系统进行设计劳务费和系统在生产和运行过程中提供的技术支持的费用为2000万元人民币。合同约定的付款方式是A企业将在系统运行后，按照运行系统的数量对B公司进行分批付款。那么，类似以上合同如何判定境外涉及劳务不予征税还是技术转让征税？本合同是按生产套数确定劳务费的，是否属技术转让征税？廖司长对此做出了一个很精彩的回答：判定其设计费属于劳务所得还是特许权使用费，可以结合合同和实际执行情况考虑：技术使用费转让一般属于特许权使用费，一般是按一方同意将其技术传授给另一方，使另一方能自由使用该项未被公开过的特殊知识和经验，技术授予方一般不参与技术许可一方的活动，并不保证技术实施的后果。如果技术作为资产发生法律权属关系的转变则应该是财产转让收益。技术劳务所得，通常是一方使用其行业的习惯技巧，独立承担为另一方服务的工作，而并非将其拥有的技术提供给服务对象使用。在进行这些判断的过程中，可能发现存在设计中包含劳务提供和技术转让混合的问题，对此应尽量分开考虑。笔者认为，这个合同的似乎是一个技术开发合同，根据合同约定，德国公司设计的技术成果是由中国公司独占。中国公司表面上是接受对方提供的开发设计服务，但本质上却是将设计形成的技术成果应用于动车生产，其实很容易判断这种技术使用是一个持续的过程，从德国公司应承担的合同责任可以看出，并不要求德国公司保证该技术在动车国产化过程中实施的后果，只要求该技术满足特定的版本要求。也就是说使用技术发生失败的风险是由中国公司来承担的。因此，这个合同的本质是专有技术转让，中国公司承担的设计劳务费和系统在生产和运行过程中提供的技术支持的费用属于特许权使用费。另外，这个合同所反映的收费方式也值得研究，一般来说，如何收费本身不会改变合同的属性，一个合同不会因为收费方式的改变而由一般技术服务合同转变为专有技术转让合同。但是在该合同中，中国公司在系统运行后，按照运行系统的数量对德国公司进行分批付款，这个约定可能暗含着德国公司需要对该技术成果的持续运用提供技术指导和培训，因此有关收费更容易被认定为特许权使用费。

　　特许权使用费与劳务区别

　　二、转让专有技术使用权和技术服务混合合同的处理

　　非居民企业向我国公司转让专有技术使用权的同时通常也会提供技术服务，有的时候这两项业务分别签订合同，有的时候只签订一个合同，价款单独列出。对于这类混合合同中哪些属于特许权使用费性质哪些属于提供服务性质往往很难判定。经合组织范本给出了这样的参考标准：虽然是混合业务，但如果合同主要内容及收取的费用属于上述专有技术转让合同的表述内容，仅有很小部分需要供应商提供服务并支持的范围不属于上述服务性合同所述的内容的情况下，该混合合同应视为专有技术的转让按第十二条特许权使用费处理；但如果一项混合合同主要内容及收取的费用属于上述服务性合同的内容，并转让的技术主要体现为技术人员自身的技术活动，收取费用的标准也以人员工作时间及工资标准约定，对该项混合合同应视为提供服务按第七条营业利润处理。

　　我国的税收协定执行的税务实践也深受经合组织范本的影响。有些时候，非居民企业在向中国境内企业提供专有技术时，会根据用户的需要进行一些个性化的技术设计，从而在技术合同中单独列示了技术的设计费。对于该设计费的征收问题，原《北京市国家税务局转发国家税务总局关于开展对外国企业取得利息、特许权使用费等征收企业所得税和营业税专项检查的通知的通知》（京国税函[2003]505号）规定，对属于外国企业提供专有技术所收取的费用中包含的设计费，是这个技术贸易合同价款的组成部分，它与一般的设计劳务的性质不同，属于使用权的转让，应列为特许权使用费，一并计算征收预提所得税。

　　北京国税的这个文件并非属于孤立的地方性规定，1989年2月22日发布的《国家税务总局关于执行我国政府和荷兰政府避免双重征税协定若干条文解释的通知》（[89]国税外字第038号）针对中荷税收协定第七条第七款“缔约国一方企业由于在缔约国另－方提供技术服务收到的款项，应视为本条规定适用的企业利润”的规定和议定书第三条所说“第七条第七款中的技术服务包括地质或技术性质的调查、工程劳务和咨询或监督劳务”指出，这些条款都是应荷兰方面要求列入的，目的是明确提供技术服务收到的款项应计入营业利润，不能视为转让技术收到的款项，以征收预提所得税为最终税收。至于其提供技术服务是否构成设有常设机构，则应按照协定第五条第三款的规定确定。该文件还进一步做出解释，中荷税收协定第十二条第三款所说“本用语不包括第七条第七款所述的服务”，是明确对提供纯劳务性的技术服务收到的款项，不应视为特许权使用费，而应按照协定第七条对营业利润的征税规定处理，并不影响对提供与转让特许权的使用有关的技术服务收到的款项，应计入特许权使用费总额进行征税的规定。

　　正是基于这样一贯性的立场，国税函[2010]46号文对此做出统一规定，转让专有技术使用权涉及的技术服务活动应视为转让技术的一部分，由此产生的所得属于税收协定特许权使用费范围。假定某个外国公司（非居民企业）不在中国设立任何机构场所，将自行开发的一项专有技术授权给中国境内某居民公司使用。双方在合同中约定收取技术使用费360万元、技术培训费40万元。技术培训采取中国公司派员到国外转让方所设工厂进行现场培训的方式。很显然，这种培训是为了指导被许可方正确使用和操作这项专利技术，没有这种培训，被许可方几乎无法正确使用该项专利。在这个时候，整个交易都会被认定为转让专有技术，中国税务当局有理由将整个交易费用400万元视为特许权使用费课征预提税。

　　但国税函[2010]46号文也同时指出，根据协定关于特许权使用费受益所有人通过在特许权使用费发生国设立的常设机构进行营业，并且据以支付该特许权使用费的权利与常设机构有实际联系的相关规定，如果技术许可方派遣人员到技术使用方为转让的技术提供服务，并提供服务时间已达到按协定常设机构规定标准，构成了常设机构的情况下，对归属于常设机构部分的服务收入应执行协定第七条营业利润条款的规定，对提供服务的人员执行协定非独立个人劳务条款的相关规定；对未构成常设机构的或未归属于常设机构的服务收入仍按特许权使用费规定处理。需要解释的是，如果不构成常设机构，特许权使用费受益所有人承担的税负等于特许权使用费金额×10%的预提税税率或者协定税率；如果构成常设机构，特许权使用费受益所有人承担的税负等于特许权使用费金额×税务机关核定的利润率×25%。如果预提税都按10%考虑，只有税务机关核定的利润率超过40%，按照常设机构课税的税负才会高于特许权使用费承担的税负。因此，可能存在一定的纳税筹划空间。

　　在原旧企业所得税法时期发布的《国家税务总局关于德国ThyssenKrupp Stahl公司向马鞍山钢铁股份有限公司热镀锌生产项目转让技术并提供相关服务取得收入适用税收协定规定的批复》（国税函[2007]1141号）曾经指出，根据提供的合同，德国ThyssenKrupp Stahl 公司向马鞍山钢铁股份有限公司热镀锌生产项目转让技术是由专有技术文件、对使用该项技术的中方人员进行培训以及技术指导三部分组成，并分别收取费用。德国ThyssenKrupp Stahl 公司从事的培训工作是将其技术知识传授给中方，属于技术转让性质，应执行中国与德国避免双重征税和防止偷漏税协定第十二条特许权使用费的规定。对德国ThyssenKrupp Stahl 公司派其雇员在马鞍山钢铁股份有限公司提供的技术指导服务，如其服务形式是指导中方人员使用该项技术，德国公司人员不直接参与该技术在使用过程中的具体操作，该项指导服务仍应为转让技术的组成部分，执行特许权使用费条款的规定。税务总局近期在与德国税务主管当局会谈时进行了沟通，并达成一致意见，即对德国公司转让技术并提供的相关服务一并按特许权使用费条款规定征收预提税，对其在华提供相关服务人员如一个历年内连续或累计停留超过183天的，征收个人所得税。大家会发现，这个文件并没有对德国公司转让技术并提供相关服务取得收入在构成常设机构条件的情况下适用营业利润条款的规定，而且我们前已述及其实适用营业利润条款在核定利润率并不足够高的情况下是更有利的。因此，我们说，对技术转让的外国公司来说，执行国税函[2010]46号文比执行国税函[2007]1141号文可能更有利一些。

　　国税函[2010]46号文规定，如果技术受让方在合同签订后即支付费用，包括技术服务费，即事先不能确定提供服务时间是否构成常设机构的，可暂时先执行特许权使用费条款的规定；待确定构成常设机构，且认定有关所得与该常设机构有实际联系后，按协定相关条款的规定，对归属常设机构利润征收企业所得税及对相关人员征收个人所得税时，应将已按特许权使用费条款规定所做的处理作相应调整。