【中华财税网2009-6-11信息】　　[案例]

　　新成立的A房地产开发企业B住宅开发项目2006年10月开始动工开发，2007年3月进入销售阶段，2009年5月完工并销售完毕，2006年、2007年适用的计税毛利率为20%，2008年、2009年适用的计税毛利率为15%。期间的财务数据如下：

　　1、2006年利润总额为-200万元，其中期间费用200万元，实际发生业务招待费20万元，广告费100万元；

　　2、2007年利润总额为-300万元，其中期间费用300万元，实际发生业务招待费30万元，广告费200万元，开发项目预售当年实现收入3000万元，预收账款科目余额3000万元，应交税费——营业税实际缴纳150万元，应交税费——土地增值税实际缴纳60万元，当年没有按照《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（目前已经全文失效）（国税发[2006]31号）文计算缴纳企业所得税。

　　3、2008年利润总额为-500万元，其中期间费用500万元，实际发生业务招待费支出40万元、广告费支出400万元，开发项目预售当年实现收入6000万元，预收账款科目余额9000万元，应交税费——营业税实际缴纳300万元，应交税费——土地增值税实际缴纳120万元，当年按照《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）预缴企业所得税20万元。

　　4、2009年利润总额为2420万元，其中期间费用200万元，实际发生业务招待费支出10万元、广告费支出100万元，开发项目销售当年实现收入1000万元，当年结转销售收入10000万元，预收账款科目余额0万元，应交税费——营业税当年实际缴纳50万元，应交税费——土地增值税清算后当年实际缴纳200万元。当年按照国税发[2009]31号预缴企业所得税10万元。该项目成本费用以及税金及附加当年全部结转完毕，计税成本6500万元。

　　假设除上述资料外，无其它会计与税务差异，试分析计算A房地产开发企业的企业所得税。

　　[分析]

　　2006年、2007年A房地产开发企业应当适用国税发[2006]31号文进行企业所得税的汇算清缴并计算缴纳企业所得税。

　　国税发[2006]31号：开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。另外，对于广告费、业务宣传费、业务招待费则规定：开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。

　　1、2006年A企业没有实现销售，预收账款为0，根据国税发[2006]31号文规定业务招待费20万元、广告费100万元需要做纳税调整增加处理。所以2006年A企业应纳税所得额＝-200－（20＋100）＝-80万元。

　　2、2007年A企业利润总额为-300万元，根据国税发[2006]31号文规定业务招待费30万元、广告费200万元需要做纳税调整增加处理。另外2007年A企业预售收入3000万元需要按照国税发[2006]31号文所确定的计算方式计算计税毛利，当年预售收入计税毛利＝3000×20%＝600万元，所以2007年A企业应纳税所得额＝-300 ＋（30＋200）＋ 600－（150＋60）＝320万元，弥补2006年亏损后应纳税所得额＝320－80＝240万元，当年应交企业所得税＝240×33% ＝79.20万元。由于该企业没有按照规定将预售收入预计计税毛利额并入当期应纳税所得额，导致当年应缴未缴企业所得税79.20万元，对该企业应当按照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处罚。

　　3、2008年A企业利润总额为-500万元，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》和国税发[2009]31号文规定，（6000）×0.5%＝30万元大于24万元（当年发生业务招待费40万元×60%），所以当年允许税前扣除的业务招待费标准为24万元，需要纳税调整增加16（40－24）万元、当年允许税前扣除的广告费标准为（6000）×15%＝900万元，另外2008年A企业预收账款销售收入6000万元需要按照国税发[2009]31号文所确定的计算方式计算计税毛利，当年预售销售收入计税毛利＝6000×15%＝900万元，所以2008年A企业应纳税所得额＝-500＋16＋900－（300＋120）＝-4万元，当年不需要缴纳企业所得税，2008年预缴企业所得税可以申请办理退税。

　　4、2009年利润总额＝10000－6500－880－200＝2420万元，当年业务招待费实际发生10万元，加上2006年实际发生的业务招待费20万元和2007年实际发生的业务招待费30万元合计为60万元，当年计税销售收入1000万元，计算业务招待费、广告费的基数为（10000－6000）4000万元，4000×0.5%＝20万元<60×60% ，当年允许税前扣除的业务招待费为20万元，需要纳税调整增加（60－20）40万元。当年广告费实际发生50万元，加上2006年实际发生的广告费100万元和2007年实际发生的广告费200万元合计为350万元，允许税前扣除标准＝4000×15%＝600万元，不需要纳税调整。

　　当年应纳税所得额＝2420－（250－880）－（20＋30）－（100＋200）＋（20＋30＋10－20）－（600＋900）－4＝1236万元，应交企业所得税309万元，当年预缴企业所得税10万元，尚需补交企业所得税299万元。

　　这样，该企业经营B项目累计缴纳企业所得税388.20万元，2009年期末损益结转后所得税费用为388.20万元，当年净利润2031.80万元，该项目累计净利润1031.80万元。该企业历年经营活动财务报表数据见下表：

　　A房地产开发企业会计报表数据（见附表）

　　[企业所得税计算及填报口径假设]

　　为便于实际计算操作，对以上案例企业所得税的计算假设了如下条件：

　　1、国税发[2006]31号文关于“开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。”仍然有效，所以在会计转为实际销售收入年度将2006年、2007年业务招待费、广告费与当年实际发生的业务招待费、广告费合并后按照未作为计算基数的销售收入计算确定。

　　2、2006年、2007年业务招待费、广告费在2009年度先做纳税调减后再与2009年实际发生额合并按照税法标准扣除。

　　3、企业所得税年度纳税申报表填报口径

　　由于国税发[2009]31号文所规定的房地产开发企业所得税的计算与《国家税务总局关于中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的补充通知》国税函[2008]1081号所确定的填报方式产生冲突，所以在本案例中在计算每年度企业所得税时按照年度纳税申报表格式作如下假设：

　　①企业取得的销售未完工开发产品收入额，年度汇算清缴申报时填报在《企业所得税年度纳税申报表》（A类）第1行“营业收入”栏和附表一（1）《收入明细表》第4行“销售货物”栏及附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏第4列“调减金额”。

　　②企业取得的销售未完工开发产品收入额按照规定的计税毛利率计算的预计毛利额，年度汇算清缴申报时填报在附表三《纳税调整项目明细表》第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”栏第3列“调增金额”。

　　③企业销售未完工开发产品实际缴纳的营业税金及附加、土地增值税年度汇算清缴申报时填入附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏第4列“调减金额”。

　　④企业销售未完工开发产品完工结转销售收入时，《企业所得税年度纳税申报表》（A类）第1行“营业收入”栏和附表一（1）《收入明细表》第4行“销售货物”栏不包括已按照上列第一条第二款第一项处理的销售未完工开发产品的收入额，年度汇算清缴申报时将其填入附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏第3列“调增金额”。

　　⑤企业销售未完工开发产品完工结转销售收入时，已按照上述②处理的预计毛利额，年度汇算清缴申报时填报在附表三《纳税调整项目明细表》第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”第4列“调减金额”。

　　⑥企业销售未完工开发产品完工结转销售收入时，销售未完工开发产品实际缴纳的营业税金及附加、土地增值税已按照上述③处理的营业税金及附加、土地增值税，年度汇算清缴申报时填入附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏第3列“调增金额”。

　　该案例A企业各年度企业所得税纳税申报表主要结构如下（为便于对比，2006年、2007年也参照国税函[2008]1081号填列）：

　　A房地产开发企业年度纳税申报表填报格式（见附表）

　　当然，具体的规范填报口径还有待于国家税总局予以明确，还有2007年以前所发生的业务招待费、广告费的扣除衔接问题，还需要我们予以关注。