【中华财税网2009/3/30信息】　　在社会各界的广泛关注下，与房地产企业相配套的所得税政策国税发[2009]31号文件终于在2009年3月6日正式下发了。较旧的31号文相比，文件更趋科学、合理，体现了国家宏观调控、政策引导的有效性。总体来看，文件突出体现了五个方面的变化。 

　　一、统一内外资房地产企业所得税政策 

　　新《企业所得税法》于2008年1月1日生效。2008年1月1日之前，内外资房地产企业并行两套不同的所得税管理办法。外资房地产企业所得税管理主要适用国税发[2001]142号文，而内资房地产企业所得税管理则主要适用国税发[2006]31号文。归纳起来，两个文件在预售期间收入预缴政策、收入确认原则、成本扣除、视同销售以及预提费用等方面圴存在一定的差异。 
　　国税发[2009]31号文的出台，统一了内外资房地产企业所得税政策，公平了税负，使内外资房地产企业站在同一起跑线上。新的31号实现了内外资房地产企业的所得税政策的四个统一，即收入确认原则的统一、预缴政策的统一、成本核算方法的统一以及预提成本费用的统一。 
　　同时新的办法还规定，对从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入，至该项开发产品完工后，一律按新办法的规定进行税务处理。 

　　二、改变预缴方法，降低预计毛利率 

　　政策的这一变化旨在为房地产企业发展留足空间，节约企业日常经营过程中的现金流出，为企业生产经营赢得更多的流动资金。这也是结合房地产企业的现状，因为目前房地产企业项目拿地成本较高，投资额大，本身利润率可能达不到税法规定的预计利润率，所以总局结合房地产业的实际情况对预计利润率进行了调整。该条规定可以说是能够一定程度上缓解房地产企业的经济负担。 
需要提醒企业注意的是，该文件的执行日期是2008年1月1日，对于2008年度预售期间取得预售收入并已经按照国税函[2008]299号文规定的预缴率及方法预缴所得税的企业，在汇算清缴时，应当按照新办法规定的方法及要求，计算预售收入的预计毛利额，以此作为纳税调增项目，合并计算2008年度应纳税所得额。 

　　三、实务操作更加简便易行 

　　新办法更注重在纳税实务工作中的可操作性，主要表现在两个方面： 
　　1、税收政策与会计准则更加趋同 
　　较之旧政策，新办法在某些方面实现了纳税实务与会计准则的趋同，缩小了税会差异。 
　　（1）非货币性交易 
　　原政策规定，接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。而国税发[2009]31号文则规定，接受土地使用权的开发方按照分出开发产品的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 
　　对于国税发[2009]31号文关于接受土地使用权的开发方确认土地使用权成本的方法，与新《企业会计准则－非货币性交易》的规定是一致的。也就是说，接受土地的开发企业可以以换出开发产品的公允价值进行调整作为土地的成本，该项规定对开发企业来讲，在企业所得税和土地增值税方面都是有利的。 
　　（2）借款费用 
　　对于借款费用资本化，新旧政策规定有所不同。原政策规定，房地产企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。而新的31号文则规定，房地产企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。 
　　（3）开发产品转资计提折旧有限制 
　　新的31号文规定，开发产品转为自用的，实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用，旧政策则对此未作规定。根据新的《企业所得税法》及《企业会计准则－固定资产》的规定，对于使用年限未超过一年的开发产品均不符合固定资产的定义。因此，新办法做出该规定，与新的《企业所得税法》及会计准则的规定是相同的。 
　　2、计税成本的核算原则及方法更加细化，便于操作 
　　国税发[2009]31号文对计税成本对象的确定原则、计税成本支出的内容、成本核算的一般程序等方面进行了更加具体的规定，使房地产企业计税成本在实务工作中的核算有章可循，有法可依。 
　　（1）计税成本对象确认原则 
　　国税发[2009]31号文增加了对计税成本确认原则的规定。房地产企业在确定成本对象时应遵循：可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则、权益区分原则。 
　　成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。 
　　（2）计税成本核算程序 
　　相比原政策，国税发[2009]31号文对开发项目成本的归集、已完工及未完工产品成本费用的分配、已销开发产品成本扣除等方面进行了明确而又具体的规定。 
　　（3）间接成本分摊方法 
　　国税发[2009]31号文对于共同成本和不能分清负担对象的间接成本，规定了四种分配方法，具体包括：占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法。 
　　此外，国税发[2009]31号文还明确规定，土地成本一般按占地面积法进行分配，如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意；单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配；借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配；其他成本项目的分配法由企业自行确定。 

　　四、政策规定更趋合理化 

　　突出表现在以下两个方面： 

　　1、明确自用开发产品不再视同销售 

　　当然这也是与新的《企业所得税法》配套的一个规定，新法施行法人税制，对于开发产品在企业内部的转移或用于出租、自营等情况不再视同销售；同时该条也遵循了国税函[2008]828号文的规定。 
　　根据《关于外商投资企业内部处置资产有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2005]970号）规定，外商投资的房地产开发企业自建商品房转为自用或经营不视同销售。新办法对于视同销售的规定，使内外资企业对于开发产品转固定资产视同销售方面适用不同的政策得到了统一。 

　　2、允许预提成本及费用 

　　国税发[2009]31号文规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。对于公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。 
　　文件还规定，应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。这里的物业完善费用是指按规定应由房地产企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。 
　　这也是总局根据房地产项目的实际情况来制定的，是变化非常大的一条。因为房地产项目可能跨期较长，一般为几个年度甚至更长，有些成本在企业年度汇算清缴前无法归集完整，但又是必须发生的，因此允许房地产企业预提相关成本及费用。 
　　另外，原国税发[2001]142文规定，外资房地产企业发生的绿化、道路等配套设施费，可在销售房地产时进行预提。而旧的31号文对内资企业规定，企业计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税收另有规定外，各项预提费用不得计入开发产品成本。该条政策的出台也统一了原来内外资企业在开发期间对预提成本费用处理的不同规定。 

　　3、支付境外佣金允许限额扣除 

　　国税发[2009]31号文第20条规定，企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。该条延续了原外资房地产所得税政策国税发[1999] 242号文的规定，与原外商投资房地产开发企业的扣除标准是一致的。新办法对此进行统一，给内外资房地产企业支付境外佣金适用不同规定的局面划上了句号。 

　　五、新政策的出台有利于税务机关征管 

　　房地产企业一般都存在项目开发期长、开发项目多、收入成本费用相互纠葛等情况，因此，税务机关清算开发项目企业所得税往往费时费力，与开发企业的意见也难以统一。新办法明确了开发产品计税成本支出的具体内容以及具体的核算方法，同时要求房地产开发企业对未完工产品成本对象设置明细台帐，这样一来，也有利于税务机关进行征管。新办法的出台有望实现税务机关对纳税人成本费用的精细化管理，同时进一步规范房地产企业的税收征管。 

　　结束语 

　　总局在2008年度汇算清缴前及时下发了国税发[2009]31号文，文件在成本核算、预计毛利率等诸多方面进行了修改，可谓是在这个楼市尚未回暖的春天下了一场无声的“及时雨”，使得房地产业的税收征纳实务更加具有人性化和可操作性。 
　　但是文件对于开发期间三项费用如何结转扣除、外资企业以前年度未扣除的期间费用等等问题未进行明确，这些问题有待总局继续下文予以明确。