【中华财税网2008/9/19信息】  2008年6月29日，国务院在《关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》国发[2008]21号中规定：对企业向地震重灾区的捐赠，允许在缴纳当年企业所得税前全额扣除。但是，如果捐赠企业2008年度发生亏损，是否仍可以全额税前扣除？是否还要受12%扣除比例的限制？如果亏损企业可以全额扣除此项捐赠的话，那么因捐赠扣除形成的亏损是否可以五年内弥补呢？为此，业内形成了两种不同的观点。 

　　观点一：可以全额扣除，也可以弥补亏损。 

　　从国发[2008]21号文件的精神上来看，其所规定的捐赠者应该是指所有企业，而不论是盈利还是亏损企业。如果企业按照会计准则的规定将公益性捐赠支出计入了营业外支出，而企业又发生了亏损，即会计利润为负，但由于国发[2008]21号文件允许企业全额扣除，说明此捐赠不再受按会计利润12％扣除比例的限制，即不受会计利润是否为负数的影响，可以在计算计税所得额前全额扣除。既然承认了税前扣除，就应该承认扣除捐赠而增加的亏损，那么此亏损就成为企业的法定亏损，可以在企业所得税法规定的法定期限内弥补。否则，如果一方面允许全额税前扣除形成企业亏损，而另一方面又不能在以后年度弥补亏损时扣除，则不仅是自相矛盾，而且对于亏损企业而言意义不大，仅是增加了捐赠当年可由当年度税前利润弥补的亏损，或仅是可以由亏损企业抵减以后年度新发现（或被查补）的捐赠年度的计税利润。所以，对于亏损企业的捐赠不仅应该可以全额扣除，而且由此形成的亏损也可以在5年内弥补。 

　　就此，网友刘先生分析认为，可以无条件全额税前扣除，亏损也可以在5年内弥补。理由有如下四个方面：

　　一、从国发[2008]21号文件的精神上来看，该文没有对捐赠企业究竟是亏损企业还是盈利企业作出明确规定，因此，应该理解为适用所有企业，即包括盈利和亏损企业在内的所有企业纳税人。

　　二、国发[2008]21号文对企业向受灾地区的捐赠允许在当年企业所得税前全额扣除，说明此类捐赠不受按会计利润12％扣除比例的限制，可以捐赠多少扣除多少，不再受会计利润高低的限制，也不再受有无会计利润及会计利润是否亏损的限制，即可以无条件全额税前扣除。

　　三、必须防止的一种认识是，在企业所得税税前全额扣除并不是说企业一定要有足够的计税所得额来扣除捐赠支出，而是指在计算企业所得税前的计税所得额中直接全部地无条件扣除，既然承认了税前全额无条件扣除，就应该承认扣除后的结果，即不管扣除后有无计税所得额及计税所得额的大小，实际上也就是承认了扣除后可能产生的亏损和可能引起的计税所得额为负数的情形。因此，从此意义上讲，此情形下允许扣除捐赠而形成或增加的亏损应该是企业的法定亏损，可以在企业所得税法规定的五年期限内弥补。

　　四、上述第二种观点中，将“一律执行至2008年年底止”理解为因捐赠增加的亏损只能在2008年的企业所得税税前扣除，而不允许向以后年度结转是一种误解。如果形成或增加的亏损仅允许在2008年度前抵减，就会因为2008年度本身亏损而不足抵减，此与国发[2008]21号文可以在所得税前全额扣除的规定相矛盾。如果果真如此，则国发[2008]21号文就应该明确规定为“在2008年度实现的计税所得额中全额扣除”，这样就不会产生任何异议。因此，笔者认为，“一律执行至2008年年底止”应该是指企业向受灾地区的捐赠允许全额扣除的优惠政策仅在2008年度内有效，即企业对受灾地区的捐赠仅允许在发生的当年度（即2008年度）全额在企业所得税前扣除，此仅属于在2008年度内有效的特殊优惠政策。实际上，众所周知的是，对捐赠支出是否可以在所得税税前扣除的规定与因扣除捐赠支出而形成的亏损是否可以在所得税税前弥补的规定是两个完全不同的问题，国发[2008]21号文根本没有涉及到亏损弥补的问题，仅是对捐赠扣除作出了规定，所以，不能将执行对捐赠税前扣除期限的规定混淆为对亏损弥补期限的规定。

　　观点二：不可以全额扣除，也不可以弥补亏损。 

　　国发[2008]21号文所规定的全额扣除仅是对盈利企业扩大了优惠，即不再按框会计利润12%的比例计算扣除限额。因此，从此意义上讲，国发[2008]21号文对捐赠扣除的精神与新企业所得税法是一致的，即由于亏损企业没有会计利润基数而不可以计算扣除捐赠。而且，国发[2008]21号中还明确规定：以上优惠政策中，除增值税扩大抵扣范围政策外，凡未注明优惠期限的，一律执行至2008年年底止。确需延长期限的，由国务院另行决定。也就是说，假设亏损企业可以全额税前扣除捐赠支出，也只能是在2008年度的企业所得税税前加大了亏损额度，而不允许向以后年度结转，此对于本来就亏损没有所得税缴纳的企业而言意义不大，最多是增加一点抵减在以后年度可能被查补的2008年度的计税所得额。 

　　就上述观点，网友徐先生认为，亏损企业向灾区捐赠不可以全额扣除，也不得向以后年度弥补。主要理由如下：

　　根据新《企业所得税法》及其实施规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。同时，新《企业所得税法》规定，企业应纳税所得额的计算公式为：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　因此，从新《企业所得税法》的立法角度来看，捐赠作为企业的一项扣除项目内容，在企业年度会计利润总额的12%以内允许扣除，而对于年度利润总额为亏损的，应予以调增，不得加大亏损并在以后年度内进行弥补，因此，新《企业所得税法》原则上规定是对亏损企业的捐赠支出所造成的亏损在以后年度内不得予以弥补。

　　2008年6月29日国务院下发的《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》（国发[2008]21号）文件规定：对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。其文件的出发点应是为鼓励企业向灾区捐赠，仅是对盈利企业扩大了优惠，专门规定向灾区捐赠不受税法规定的捐赠限额12%条款限制，即向地震灾区捐赠可全额扣除，即文件的重点应是全额，而非新《企业所得税法》的12%，但并不就是意味着可以此来打破新《企业所得税法》规定的亏损企业不得在以后年度弥补的立法原则。

　　同时，根据国发[2008]21号中明确规定的“以上优惠政策中，除增值税扩大抵扣范围政策外，凡未注明优惠期限的，一律执行至2008年年底止。确需延长期限的，由国务院另行决定。”也进一步说明了假设亏损企业可以税前扣除，也只能在今年的企业所得税税前扣除，不允许向以后年度结转。 

　　专家就上述两种观点分析认为，两种观点各有道理。国家出台国发[2008]21号文件的本意是对四川地震灾区的恢复重建给出一个特殊税收优惠政策，但对于特事特办中存在的细节问题，具体如何操作，确实需要相关部门进一步明确。