解读新企业所得税条例的政策变化及对内资企业影响
录入时间：2008-01-15
2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议审议并通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》，2007年12月6日，国务院令512号公布《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《条例》），上述法律及条例均自2008年1月1日起施行。
《企业所得税法》及《条例》施行前后，有关税收政策有了较大变化。《企业所得税法》及《条例》的施行，将给内资企业的企业所得税产生较大的影响。
一、有可能导致应纳税所得额或企业所得税税额减少的因素
（一）税率有较大幅度下降
《企业所得税法》第四条规定：企业所得税的税率为25％；第二十八条规定：符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第三条规定：纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33％.为照顾众多小型企业的实际困难，也参照世界上一些国家对小企业采用较低税率征税的优惠照顾办法，税法规定，对年应税所得额在3万元以下（含3万元）的企业，按18％的税率征收企业所得税；对年应税所得额超过3万元至10万元（含10万元）的企业，按27％的税率征税。
《条例》对小型微利企业的界定条件采取了较为宽松的标准。第九十二条规定：企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合以下条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
依照上述标准，大多数中小企业将被界定为小型微利企业，实行20％的优惠税率。
总体来讲，因新的法律法规的实施，由于税率的降低，大部分内资企业的企业所得税将呈下降趋势，有利于企业修养生息，增强发展后劲。
（二）明确了收入总额中的不征税收入
《企业所得税法》第七条规定：收入总额中的下列收入为不征税收入：
1、财政拨款；
2、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费；
3、国务院规定的其他不征税收入。
（三）部分费用税前扣除标准有较大幅度提高
1、工资、薪金支出。《条例》第三十四条规定：企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。《条例》实施以前，税收法规对工资、薪金支出的扣除规定如下：
（1）计税工资制。全年计税工资扣除限额=企业年任职及雇佣员工平均人数*人均月计税工资限额*月数，自2006年7月1日起，企业工资支出的税前扣除限额调整为人均每月1600元。
（2）效益工资、薪金制。经有关部门批准实行工资、薪金总额与经济效益挂钩办法的企业，其实际发放的工资、薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资、薪金增长幅度在劳动生产率增长幅度以内的，计算应纳税所得额时准予扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资、薪金超过实际发放的工资、薪金额的部分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，在实际发放年度企业所得税前据实扣除。
国有及国有控股和改组改制后的金融保险企业计税工资，可以比照工效挂钩的办法，按照“两个低于”原则，由国务院财政、税务主管部门核定。
（3）提成工资、薪金制。对饮食服务企业按国家规定提取的提成工资，在计算应纳税所得额时准予扣除。
（4）事业单位的工资、薪金制。事业单位凡执行国务院规定的企业单位工作人员工资制度的，应严格按照规定的工资标准在税前扣除；经国家主管部门批准，实行工资总额与经济效益挂钩的事业单位，应按照工效挂钩办法核定的工资标准在税前扣除。
（5）软件开发企业的工资、薪金。软件开发企业实际发放的工资总额，在计算应纳税所得额时准予扣除。但必须同时符合以下条件：
①省级科学技术部门审核批准的文件、证明；
②自行研制开发为满足一定用户需要而制作用于销售的软件，软件产品的形式是记载有计算机程序及其有关文档的存储介质（包括软盘、硬件和光盘等）；
③以软件产品的开发生产为主营业务，符合企业所得税纳税人条件；
④年销售自产软件收入占企业年总收入的35％以上；
⑤年软件技术转让收入占企业年总收入的比例达到50％以上（须经技术市场合同登记）；
⑥年用于软件技术的研究开发经费占企业年总收入的5％以上。
新的法律法规对工资、薪金支出作出统一，便于纳税人掌握，增加了部分纳税人工资、薪金的税前扣除额。
2、公益性捐赠支出
《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
《暂行条例》第六条第四款规定：纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除。
实行《企业所得税法》以后，简化了公益性捐赠支出的计算，提高了捐赠支出的标准，有利于提高纳税人捐赠的积极性，将促进社会的进一步和谐。
3、广告费及业务宣传费支出
《条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
《条例》实施以前，相关税收法规对广告费及业务宣传费支出扣除标准规定如下：
（1）、广告费支出。
①纳税人每一纳税年度发生的广告费支出，除特殊行业另有规定外，不超过销售（营业）收入2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。
② 自2001年1月1日起，对制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化、家具建材商城和服装生产企业（从2006年1月1日起）等特殊行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8％的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。
③ 对从事软件开发，集成电路制造及其他业务的高新技术企业、互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据述扣除。超过5年的，按上述8％的比例扣除。
④ 鉴于电信企业广告宣传的特殊性，对其实际发生的广告费和业务宣传费支出，可按主营业务收入的8.5％在企业所得税前合并计算扣除。
⑤ 自2005年度起，制药企业每一纳税年度可在销售（营业）收入25％的比例内据实扣除广告费支出，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转。
（2）、业务宣传费支出
纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售（营业）收入5‰范围内，可据实扣除。超过5‰的部分当年不得扣除，以后年度也不得扣除。
《企业所得税法》及《条例》实施以后，除个别行业扣除比例降低外，绝大多数行业企业的广告费及业务宣传费税前扣除比例有较大幅度提高。其中最显著的变化是业务宣传费超支部分准予在以后纳税年度结转扣除。
（四）、部分费用扣除比例不变，但计算基数有增长
《条例》第四十条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。第四十一条规定：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
《条例》实施前，相关法规规定：纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按计税工资总额的2％、14％和2.5％（国发〖2006〗6号）计算扣除。企业实际发放的工资总额高于其计税工资限额的，计税工资限额为计税工资总额，应按计税工资限额分别计算扣除；企业实际发放的工资总额低于其计税工资限额的，实发工资总额为计税工资总额，应按实际发放的工资总额分别计算扣除。
建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按计税工资总额提取并向工会组织拨缴的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。
对实际发放工资总额高于计税工资限额的企业而言，虽然扣除比例不变，但新政策提高了三项费用税前扣除的的基数。
（五）、部分资产的折旧、摊销年限缩短
1、部分固定资产折旧年限缩短
《条例》第六十条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
（1）房屋、建筑物，为20年；
（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
（5）电子设备，为3年。
《条例》实施之前，相关法规规定：固定资产计提折旧的最低年限如下：
（1）房屋建筑物为20年；
（2）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；
（3）电子设备和火车、轮船以外的运输工具，以及与生产、经营有关的器具、工具、家具等为5年。
2、其他长期待摊费用摊销年限缩短
《条例》第七十条规定：企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，摊销年限不得低于3年。
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定：企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。
《条例》的实施，缩短了汽车、地铁、轻轨等运输工具和电子设备的折旧年限，有利于促进交通运输及电子行业资产更新换代，推动该行业快速向前发展。
（六）、税收优惠政策进一步向可持续发展方面倾斜
《企业所得税法》第四章对以下方面减免税优惠作出了规定：
1、国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠；（《企业所得税法》第二十五条，下同）
2、明确了免税收入的范围；（第二十六条）
3、对从事农、林、牧、渔项目的所得；从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；符合条件的技术转让所得；非居民企业的预提企业所得税所得，给予免征、减征企业所得税；（第二十七条）
4、对符合条件的小型微利企业、国家需要重点扶持的高新技术企业，实行低税率优惠；（第二十八条）
5、对民族自治地方的企业应缴纳的属于地方分享部分的企业所得税的减免，继续放宽审批权限。（第二十九条）
6、对开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，在计算应纳税所得额时允许加计扣除；（第三十条）
7、对创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。（第三十一条）
8、对企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。（第三十二条）
9、企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。（第三十三条）
10、企业购置用于环境保护、节能节水，安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额减免。（第三十四条）
11、 授权国务院根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经济活动产生重大影响的情况，制定专项优惠政策。
《条例》对上述优惠政策作为进一步明确（略）。
从上述税收优惠政策的颁布可以看出：《企业所得税法》和《条例》，集中体现了党和政府促进社会可持续发展的大政方针。对企业将产业结构向农业、民族自治地区、节能减排、构建和谐社会、加强基础设施建设等方面调整将起到良好的引导作用。
二、有可能导致应纳税所得额或企业所得税税额增加的因素
（一）业务招待费按发生额的一定比例扣除
《条例》第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
《条例》施行之前，对业务招待费扣除的规定如下：纳税人发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除；超过标准的部分不得在税前扣除。
全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的部分，不超过该部分的3‰。
《条例》实施以后，由于业务招待费按比例扣除，凡发生业务招待费的企业，均应调整增加应纳税所得额。
三、强调了特别纳税调整，增加了企业利用关联交易偷税的风险
《企业所得税法》第六章共八条阐述了特别纳税调整。明确了企业与关联方之间业务往来交易的原则，明确了税务机关的权利与企业的义务。
《条例》进一步明确了《企业所得税法》关于特别纳税调整的处罚形式：
1、加收利息并不予扣除。《条例》第一百二十一条规定：税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。
前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。
2、利息加成。《条例》第一百二十二条规定：企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。
3、延长了检查及税款追征期限。《条例》第一百二十三条规定：企业与关联方的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的的安排，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。
