2007年3月颁布的《企业所得税法》仅包括60个条款，在概念的明晰度、制度的适用条件和范围乃至相关的法律效果的规定等方面仍过于原则，缺乏可操作性。尤其在《企业所得税法》中首先确立的企业所得税的八大创新制度，更缺乏在实践中可以直接适用的具体规范。为了确保企业所得税法的顺利施行，进一步提高《企业所得税法》的可操作性，国务院于2007年12月颁布了《企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”），作为《企业所得税法》的必要补充，与《企业所得税法》一并于2008年1月1日起正式实施。全新的、具有可操作性的企业所得税制度由此确立，必将对企业所得税征收管理的规范化产生深远的影响。
　　一、《实施条例》的基本概况《实施条例》在《企业所得税法》的范围内，对《企业所得税法》所规定的制度进一步具体化和明晰化。因此，在其立法形式、框架结构、条文设置等方面均与《企业所得税法》保持一致，在具体的用语、条文的排列等方面也适应《企业所得税法》的结构要求，从而使《实施条例》成为与《企业所得税法》对应、协调和补充的重要制度构成，形成完整的企业所得税制度的统一整体，提高了企业所得税制度在实践中的可执行力。
　　就具体内容而言，《实施条例》主要在以下五个方面细化了《企业所得税法》所规定的制度。
　　1．对企业所得税法中重要概念的内涵和外延予以明晰，如对实际管理机构、实际联系、公益性捐赠、非营利组织等，作出了明确的、可操作性的界定。
　　2．对企业所得税的基本要素，如收入的范围、表现形式、扣除和不得扣除的费用、资产的税务处理、境外所得税收抵免等进一步确定范围和标准。
　　3．对企业所得税法仅作出的原则性规定明确了具体的内容，如对税收优惠具体项目的范围、优惠方式、优惠政策的管理办法等作出具体的规定。
　　4．对重要的程序性规范作出细化，如对特别纳税调整的各项政策的范围、标准和具体办法，汇总纳税、合并纳税的具体办法，税收优惠实施的具体程序等予以进一步细化。
　　5．对企业所得税法原则规定的过渡措施，确定具体的适用对象。
　　二、《实施条例》对八大创新制度的细化与完善
　　《企业所得税法》，构建了全新的纳税主体、税率、征税客体、税收抵免、税收优惠、反避税、税收征管和信赖利益保护等八大制度。这八大创新制度构成《企业所得税法》的核心内容，除税率制度外，也成为《实施条例》重点细化的制度。
　　（一）以法人为标准的纳税主体制度的具体化和居民、非居民企业概念的明晰化。
　　《企业所得税法》改变了原来以资本的来源作为区分标准的做法，而是规定除个人独资企业和合伙企业外，在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织都应当依法缴纳企业所得税。《企业所得税法》采用国际上对纳税人通行的分类方式，采用“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”，将企业分为“居民企业”和“非居民企业”，这两类企业承担不同的纳税义务。由此，《企业所得税法》重新构建了以法人为标准的纳税主体制度，但对确定企业所得税纳税人的主体资格的标准仅作了原则性规定，无法据此具体判定某一企业或组织是否为企业所得税的纳税人、是否为居民企业或非居民企业。
　　为此，《实施条例》对界定企业所得税纳税主体资格的若干基本要素作出了明确的规定，从而为判定企业所得税的纳税人范围及其居民或非居民企业的身份提供了具体的可供执行的标准。具体而言，《实施条例》首先确定了作为企业所得税纳税人的企业的范围，条例第二条首先对不作为企业所得税纳税人的“个人独资企业、合伙企业”规定了具体的判定标准，第三条则界定了《企业所得税法》第二条中所指的依法在中国境内成立的企业、依照外国（地区）法律成立的企业的范围和标准，从而基本完成对企业所得税纳税人范围的划定。
　　为了进一步提供判定企业的居民身份的标准，《实施条例》则对作为认定企业居民身份的核心标准的“实际管理机构”进一步予以明晰。条例第四条规定，实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。为确定外国企业的非居民身份，条例第五条对认定非居民身份核心标准的“机构、场所”明确规定了其内涵和外延，规定机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，具体包括管理机构、营业机构、办事机构、工厂、农场、开采自然资源的场所、提供劳务的场所、从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所和其他从事生产经营活动的机构、场所。
　　纳税人是企业所得税纳税义务的承担者，对其资格的认定直接关系到企业所得税纳税义务的归属以及所承担的纳税义务的范围，是企业所得税制度的重要内容。《实施条例》通过对纳税主体资格的认定标准的明晰，进一步丰富了《企业所得税法》所构建的以法人为标准的纳税主体制度。
　　（二）科学规范的征税客体制度的具体化。
　　为真正衡量企业的税收负担能力，《企业所得税法》确立了以企业的净所得为基础的征税客体制度。为此，《企业所得税法》规定了企业应纳税所得额的范围。为确定企业的收入总额的范围，该法第六条列举了企业取得的收入的形式。为进一步明确9种收入形式的具体内涵和外延，《实施条例》第十四条到第二十二条分别对销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他收入的范围和确认的时间作出了明确的规定，从而为确定企业的收入总额范围提供了具体的规则。
　　不征税收入是《企业所得税法》中首次提出的概念，不征税收入，从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益，不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入，永久不列为征税范围。该法第七条列举了作为不征税收入的收入类型，包括财政拨款、行政事业性收费和政府性基金等。针对《企业所得税法》对3种不征税收入类型的规定过于简单、范围不清晰的问题，《实施条例》第二十六条进一步明确了不征税收入的内涵和外延，从而进一步限定了企业所得税征税客体的范围。
　　《企业所得税法》第八条对税前扣除作了原则性的规定，企业实际发生的与经营活动有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税税额时进行扣除。但对可以扣除的各项支出的范围以及确认的标准，并未有所规定。为增强税前扣除标准的可操作性，《实施条例》专设“扣除”一节，对各项可扣除的费用、支出作出明确的规定。
　　1．明确各项支出的内涵和外延：《实施条例》第二十九条到第三十三条规定了成本、费用、税金、损失和其他支出的内涵和外延，并确定可以扣除的支出必须是“与取得收入直接相关”、“符合生产经营活动常规、应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”。
　　2．明确特殊可扣除项目的扣除范围：针对若干较为特殊的可扣除项目，《实施条例》对其加以进一步的具体化。如工资、薪金项目，在原企业所得税制度中，内资企业仅可扣除计税工资的部分，而外资企业则可以据实全额扣除。《企业所得税法》统一了内外资企业的工资、薪金的扣除标准。为此，《实施条例》对工资、薪金的扣除专门作出规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。此外，《实施条例》还对保险费、借款费用、利息支出、汇兑损失的扣除作出了明确的规定。
　　3．限定部分可扣除项目的扣除限额：为防止企业利用费用扣除而逃避税收，《实施条例》对部分可扣除项目设定了扣除限额，如对与商业招待和个人消费难以区分的业务招待费，限定其扣除额为其发生额的60%，最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。为规范企业不正当、不合理的广告投入行为，限制畸高的广告费支出，《实施条例》原则上规定广告费和业务宣传费支出的扣除，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。但考虑到各个行业的特殊情况，《实施条例》授权国务院财政、税务部门有权对广告费和业务宣传费的扣除比例作出例外性的规定。
　　《实施条例》通过对收入范围和确认标准、税前扣除的一般性规定、具体扣除项目的范围的界定及特殊扣除项目的扣除限额等规则的具体规定，构建了较为全面的企业所得税征税客体制度，从而使得企业所得税的征税客体的确定真正体现了税收公平原则和量能课税原则，实现以“净所得”为基础准确地衡量企业的税收负担能力。与此同时，对各种特殊费用的扣除也予以明确，既体现了国家的宏观调控政策，也通过扣除标准的严格限定，防止费用扣除成为企业避税的渠道。
　　（三）国际化的税收抵免制度的具体化。
　　为更好消除国际性双重征税，《企业所得税法》第二十三条、第二十四条规定了境外所得的税收抵免制度，对我国居民企业或者非居民企业在我国境内设立的机构场所来源于境外并已经缴纳了税款的所得，在对该所得征税时，允许从应纳税额中扣除在国外缴纳的税款数额。我国规定的税收抵免制度为限额抵免，即企业或常设机构所扣除的国外缴纳的税款的数额不得超过根据《企业所得税法》计算出来的应纳税额，改变了原企业所得税制度中对特定类型的国外所得可以采取扣除法，体现了公平课税的原则。为了进一步提高避免双重征税规则的适用性，并防止因此而造成不必要的税收流失，《实施条例》对避免双重征税的适用条件、抵免范围及计算方式等作出了进一步的详细规定。条例第七十七条到第七十九条明确规定能够适用避免双重征税规则的“已在境外缴纳的所得税税额”，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款，其抵扣限额仅限于该境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额，该抵免限额采取分国（地区）不分项计算。对于超过抵免限额的部分，《实施条例》则进一步细化《企业所得税法》对抵免限额结转年限的规定，即抵免限额的结转从“超过抵免限额的当年的次年”起算。此外，《实施条例》第八十条对适用《企业所得税法》第二十四条的避免经济性双重征税规定的具体条件，即直接控制和间接控制的认定标准也予以规定，从而限定了《企业所得税法》第二十四条的适用范围，提高了该条的规范性。
　　（四）以产业为导向的普适性税收优惠制度的全面构建。
　　《企业所得税法》专章规定税收优惠，构建统一适用于内外资企业的、以产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠制度。但《企业所得税法》并未对税收优惠的全部内容作出详细的规定，而仅仅确立了税收优惠的基本原则、目标和基本的法律框架。《实施条例》则对税收优惠的具体内容、适用范围、优惠的额度及税收优惠实施的具体程序作出了明确的规定。
　　1．明确国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目。为进一步使企业所得税优惠符合我国经济发展、产业结构升级和实现经济良性发展的需要，《实施条例》根据我国当前经济形势，确定了能够享受税收优惠的产业和项目的范围，如《实施条例》第八十六条限定了《企业所得税法》第二十七条中享受免税和减半征收企业所得税的农、林、牧、渔业的具体项目和环境保护、节能节水项目的范围，使企业所得税优惠的产业导向得以进一步体现。
　　2．明确企业所得税优惠的适用主体。为了能够根据经济的发展状况，调整企业所得税优惠的受惠范围，从而对资金起到引导作用。《实施条例》也对企业所得税优惠主体的认定标准予以规定。如条例第八十五条规定了《企业所得税法》第二十六条中享受免税待遇的非营利性组织的认定标准，第九十二条、第九十三条分别确定享受优惠税率的小型微利企业和高新技术企业的认定资格。
　　3．明确企业所得税优惠措施的对象。为更好地贯彻国家的社会、经济发展政策，《实施条例》第九十六条对适用加计扣除的“残疾人员和国家鼓励安置的其他就业人员的工资”、第九十七条对适用加速折旧的固定资产的具体范围，也作出了明确的规定。
　　4．明确企业所得税优惠的具体额度。《实施条例》对《企业所得税法》并未明确规定税收优惠额度的项目进一步明确其具体的优惠额度，如对《企业所得税法》第二十七条所规定的各项所得的减免额度、第三十条规定的研究开发费用的加计扣除比例、第三十一条创业投资企业的投资抵免额度等予以明确的规定，从而限定企业所能够享受的税收优惠的深度。
　　5．确定享有税收优惠的具体条件。尽管《企业所得税法》对某些税收优惠主体和优惠方式作出了明确的规定，但对其所适用的条件仅作出原则性的规定，而由国务院根据经济形势的发展，适当调整其适用的条件，以适用条件的宽严程度，改变税收优惠的范围，从而更好地干预经济的发展。如《企业所得税法》第二十六条第二款、第四款中规定了居民企业之间的股息和红利等权益性投资收益、非营利性组织的收入可以免税，《实施条例》第八十三条则进一步限定享有该免税待遇的权益性投资收益，不包括“连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益”。
　　通过进一步细化《企业所得税法》的各项税收优惠措施，企业所得税优惠的产业导向和区域导向更为明确，重点更为突出，更能够实现在企业平等竞争的基础上，以适度的税收优惠体现国家产业政策和经济发展的要求。
　　（五）建立体系化和规范化的反避税制度。
　　为了防范各种避税行为，《企业所得税法》专章规定特别纳税调整，通过对反避税的基本原则、纳税人转让定价、防止资本弱化、避税港受控外国公司规则、一般反避税条款和其他税务调整的规定，初步形成了体系化的反避税制度。但《企业所得税法》的规定过于原则，并未规定可供操作、实施的具体规则。为此，《实施条例》进一步细化，从而丰富了反避税制度的内容。
　　1．进一步明确作为转让定价税制核心原则的独立交易原则的内涵。《企业所得税法》明确规定企业与其关联方之间的业务往来必须符合独立交易原则，《实施条例》第一百一十条对独立交易原则的内涵予以规定，规定独立交易原则是指“没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则”，从而确立了关联方之间从事交易时所应当遵循的基本原则，也即确定了税务机关进行转让定价调整所应当遵循的基本原则，防止税务机关滥用税务调整权。
　　2．确立转让定价税制的具体操作细则。《实施条例》对转让定价税制调整的适用对象、转让定价调整的具体方法、预约定价安排的核心内容、企业提供资料义务的范围以及核定税额的方法等均加以具体化的规定，从而为税务机关进行税务调整规定了具体的操作细则，防止税务机关转让定价调整权的滥用对企业造成过大的影响。
　　3．明确各项反避税措施的适用条件。《企业所得税法》第四十五条、第四十六条分别规定了避税地受控外国公司、防止资本弱化的反避税措施，但对各项反避税措施的适用条件，仅作出了原则性的规定。为此，《实施条例》对其具体的适用条件予以限定，如对《企业所得税法》第四十五条避税地受控外国公司规则中的核心概念，包括“中国居民”、“控制”、“实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平”的具体认定标准作出规定；对《企业所得税法》第四十六条防止资本弱化规则中的债权性投资和权益性投资的概念作出明确的界定。通过对各项反避税措施的适用条件的限定，进一步限定了反避税措施的适用范围。
　　4．细化了反避税的各项程序性规定，对《企业所得税法》所规定的核定程序、预约定价安排、补征税款、加收利息等条款以及纳税企业所承担的提供纳税资料和关联业务往来报告表等程序，均予以具体化，从而有效增强了反避税各项措施程序上的约束力，有利于增强反避税措施的强制效力。
　　《实施条例》对《企业所得税法》所构建的反避税制度框架的具体细化和完善，使得反避税制度形成了更为完整的体系，有效地强化了反避税措施，有利于防范和制止避税行为，维护国家利益。
　　（六）企业所得税的税收征管制度。
　　《企业所得税法》首先明确了居民企业的纳税地点为企业登记注册地，如登记注册地在境外的，则以实际管理机构所在地为纳税地点。对非居民企业取得《企业所得税法》第三条第二款所规定所得的，则以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。非居民企业取得《企业所得税法》第三条第三款规定的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。《实施条例》更进一步规定了居民企业和非居民企业纳税地点的判断标准，如对“登记注册地”、“主要机构、场所”予以规定。此外，《实施条例》还明确规定了非居民企业机构、场所变更情况下的纳税地点的确定规则。
　　《实施条例》还对预缴税款的方式、纳税本位币及本、外币之间的折算等问题作出明确的规定。
　　此外，对适用《企业所得税法》第五十八条过渡期规定的企业范围，《实施条例》第一百三十一条明确规定仅限于“企业所得税法公布前已经完成登记注册的企业”，既保证于企业所得税法公布前设立的企业不因企业所得税法的颁布实施而丧失本应享有的税收优惠，又防止过渡期成为避税的渠道而造成税款的流失，保护了企业利益和国家征税权。
　　三、《实施条例》的总体评价
　　作为《企业所得税法》必要补充，《实施条例》的颁布无疑对企业所得税制度的全面构建将产生深远的影响。《实施条例》是根据《企业所得税法》的授权性规范而制定的。因此，其立法严格遵循《企业所得税法》的立法目的和精神，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，进一步实现《企业所得税法》所欲达成的“四个统一”目标，通过对《企业所得税法》并未作出规定或规定不具体的条款加以具体化，全面构建全新的企业所得税制度，实现内、外资企业的统一适用，统一和规范税前扣除办法和标准，构建“产业优惠为主、区域优惠为辅”的统一税收优惠体系，从而形成以《企业所得税法》为基础、以《实施条例》为操作细则的科学、规范的企业所得税制度。
　　从具体内容来看，《实施条例》对企业所得税领域中所涉及的基本概念加以统一的定义，有利于企业所得税制度的统一适用；通过对《企业所得税法》仅作出原则性规定的制度加以具体化的规定，增强了企业所得税制度的可执行效力和约束力；通过对《企业所得税法》规定较为含糊的条文的具体解释，既限定了《企业所得税法》的适用范围，又增强了企业所得税制度的明确性；通过对《企业所得税法》并未规定非基本制度的相关内容的规定，进一步对企业所得税制度予以完善和补充。因此，可以说，在《企业所得税法》力求规则简约的立法模式下，《实施条例》的制定是全面构建企业所得税制度的必然要求，同样是实现企业税收法治环境和平等竞争环境的关键环节。