非居民企业所得征税解析
录入时间：2007-10-25
2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，该法对非居民企业身份的认定、非居民企业的所得征税范围和方法都有了较大的改进，本文将以新法为背景，对非居民企业所得征税的相关问题予以解析。
一、企业“非居民”身份的判定
在税法上，各国通常把企业分为居民企业和非居民企业。对于居民企业，各国可以行使居民税收管辖权对其所得予以征税。而对于非居民企业，各国则可以行使来源地税收管辖权对其所得予以征税。所以如何判定居民和非居民的身份十分重要。我国《企业所得税法》也借鉴了这种做法，根据该法第2条的规定，企业分为居民企业和非居民企业。
《外商投资企业和外国企业所得税法》和《企业所得税法》都使用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的方法来判定企业的居民和非居民身份，但两者却有重大区别，新法的非居民企业的范围比旧法的非居民企业的范围有所缩小。
《外企所得税法》第3条规定，外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内＼境外的所得缴纳所得税，外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。《外企所得税法实施细则》第5条规定，总机构是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。也就是说，根据旧法的规定，只有同时满足了登记注册地标准力和“实际管理机构地标准”这两个标准，才能构成居民纳税人。这样那些依照中国法律组成企业法人、在中国境内未设立负责该企业经营管理与控制的中心机构的外商投资企业就成了非居民纳税人，外国企业也全部成了非居民纳税人。而那些在中国境外登记注册、而其实际管理机构设在中国境内的中资企业也成了非居民纳税人。
而根据新《企业所得税法》的规定。只要企业的登记注册地和实际管理机构地的其中一个设在中国境内，就是居民企业，这样，非居民企业的范围大为缩小。只有那些未在中国登记注册且实际管理机构地也不在中国境内的企业才能成为非居民企业。这样的规定有利于保护我国的税基，充分行使我国的税收管辖权。
具体而言，非居民企业又分为两类：一类是依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的企业，如外国企业的分支机构；一类是依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
“机构、场所”的概念和我国对外谈签的税收协定中使用的“常设机构”的概念有些类似。常设机构有两种形式：一是场所型常设机构（由物的要素组成的常设机构），二是代理型常设机构（由人的要素组成的常设机构）。而根据我国《外企所得税法实施细则》的规定，我国国内税法中的“机构、场所”也可以由物的要素或者人的要素构成。前者包括管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所。后者包括接受外国企业的委托从事以上相关营业活动的营业代理人。
但是，这里的“机构、场所”的概念远没有中外税收协定中“常设机构”的概念完整全面。比如，它采取了列举式的规定，把一些可能构成营业活动的场所的营业设施或设备排除在“机构、场所”之外，有一定的局限性；另外，对于开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所的存在时间的长短也未作限制。而在中外税收协定中则通常需要连续持续一段时间以上才构成常设机构。
因此，为了保证新企业所得税法的顺利实施，也为了与中外税收协定中的规定保持一致，我国在制订企业所得税法实施细则时应充分考虑相关规定，对“机构、场所”的概念和范围做出明确、详细的规定。
二、非居民企业所得的范围
按照世界各国的通行做法，居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于东道国境内的所得纳税。那么我国可以对非居民企业的哪些所得予以征税呢？
大体来说，跨国企业纳税人的所得通常被分为如下几大类：营业所得、间接投资所得、跨国财产所得和其他所得等，对非居民企业这几类所得的征税须具体情况具体分析。
（一）我国新《企业所得税法》第3条第2款规定。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内设立机构、场所一般是为了从事生产、经营活动，因此其主要所得是营业所得。
该款所指的“机构、场所”大体上可以看成是上文所说的“常设机构”。因此可以认为，我国对于跨国营业所得来源地的判定是采用“常设机构原则”的，即如果非居民的营业活动是通过在本国境内设立的某种营业机构或固定场所实施，并由此获得营业所得，那么就可以判定这笔营业所得源自本国。
对于常设机构利润范围的判定，国际上有两种原则：一是实际联系原则，二是引力原则。我国新《企业所得税法》采取了实际联系原则，即所得的取得与常设机构本身的活动有关。即使不是常设机构本身的营业利润，而是常设机构对其他企业投资贷款的股息、利息等，也属于常设机构有实际联系的所得。但新《企业所得税法》只使用了“所得”这一简单的词汇，并没有指出是哪一类所得，因此，在实施细则中有必要对此进行详细规定。就理解，我国新《企业所得税法》第3条第2款所指的“所得”首先应是非居民企业在中国境内设立的机构、场所取得的来源于中国境内的营业所得，其次是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所取得的来源于中国境内的其他所得，如股息、利息、特许权使用费、租金所得和财产所得等。再次是指发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的股息、利息、特许权使用费、租金所得和财产所得等。
（二）我国新《企业所得税法》第3条第3款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
如何理解这里的“来源于中国境内的所得”?结合该法第19条的规定，根据常设机构原则，对于那些在中国境内没有常设机构的非居民企业，由于在中国境内并不直接从事生产经营活动，所以从中国居民那里取得的营业所得就不需要在中国纳税，该笔所得并不被看成是来源于中国境内的所得。如美国的居民企业A公司在中国并没有设立常设机构，而与中国的居民企业B公司签订了一份销售电视机的国际贸易合同，B公司把电视机的货款支付给A公司，中国就不能行使来源地税收管辖权对该笔所得征税。
根据实际联系原则。对于那些在中国境内设有常设机构的非居民企业取得的与其所设机构、场所无实际联系的所得，不能看成是来源于中国境内的所得。如上述美国居民企业A公司（母公司）在中国设立了一个分公司（常设机构），但是母公司直接把电视机销售给了中国居民企业B公司，则这笔所得就不能归属于分公司，因为这笔所得与常设机构无实际联系。
但是，除了营业所得，在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业还可能会取得其他种类的所得，如股息、利息、特许权使用费、租金所得和财产所得等。这些所得应是来源于中国境内的所得，是需要在中国纳税的。
新《企业所得税法》对来源于中国境内的所得并无详细说明，因此，在制定实施细则中对此要作出明确的规定。
三、对非居民企业所得的征税
（一）应纳税所得额。在中国境内设立机构、场所的非居民企业每一纳税年度内来源于中国境内的收入总额，包括营业所得和其他所得，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
这里的免税收入，可参见该法第26条第（三）项的规定，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，可以从非居民企业的应纳税所得额中扣除。
其他不征税收入。在该法“税收优惠”一章中都有相应规定，并授权国务院规定税收优惠的具体办法。
在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，按照下列方法计算其应纳税所得额：股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额：其他所得。参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
（二）适用税率。在中国境内设立机构、场所的非居民企业来源于中国境内的所得，原则上和居民企业一样，适用25％的税率。符合税收优惠条件的，应该适用优惠税率。如根据该法第28条规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
在中国境内未设立机构、场所。或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，适用20％的所得税税率。
（三）应纳税额。这里主要涉及双重征税的消除问题。《外企所得税法实施细则》采取扣除法消除非居民企业的双重征税问题，该实施细则第28条规定，外国企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴纳的所得税税款，除国家另有规定外，可以作为费用扣除，所以并不能很好地解决双重征税问题。而新《企业所得税法》却是采取限额抵免法来消除非居民企业的双重征税问题。该法第23条规定，对于非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补，这和以前相比是很大的进步，能够完全消除非居民企业的双重征税问题。
（四）税款的缴纳。在中国境内设立机构、场所的非居民企业取得来源于中国境内的所得，以机构、场所所在地为纳税地点，非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。
在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所。但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，其税款的缴纳就要复杂一些。各国通例是采取源泉扣缴的方式征收，我国也不例外，在新《企业所得税法》第五章对此有专门规定，这类所得实行源泉扣缴，所征收的税款被称为预提所得税，以支付人为扣缴义务人，以扣缴义务人所在地为纳税地点，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳，纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。
