企业所得税法实施条例第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局2012年第15号公告）规定，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。

　　案例

　　2011年筹建的某税务师事务所当年设立发生筹办费用10万元，其中业务招待费2万元，广告费和业务宣传费3万元，2012年1月开始经营，2012年实现营业收入1000万元，实际支出业务招待费7万元，广告费和业务宣传费160万元。那么，根据2012年第15号公告，应如何进行纳税调整？

　　分析

　　2011年筹办费处理。根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定执行。国税函〔2009〕98号文件第九条规定，企业所得税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照企业所得税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在企业所得税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。因此，2011年该公司会计处理为：借记“长期待摊费用”10万元，贷记“库存现金”等10万元。当年由于不计算为亏损年度，所以当年不作纳税调整。

　　2012年1月，该公司开始经营，筹办费在2012年1月一次性扣除，会计处理为：借记“管理费用”10万元，贷记“长期待摊费用”10万元。

　　2012年，企业发生业务招待费7万元，2012年损益中共列支业务招待费2＋7＝9（万元），则2012年准予扣除的业务招待费包括两部分，准予列支筹办期60%业务招待费为2×60%＝1.2（万元），5万元（1000×0.5%）大于4.2万元（7×60%），当年准予列支限额标准为4.2万元。即2012年度准予列支1.2＋4.2＝5.4（万元），应纳税调增9－5.4＝3.6（万元）。

　　2012年发生广告费和业务宣传费160万元，2012年损益中共列支广告费和业务宣传费3＋160＝163（万元），2012年准予税前扣除的广告和业务宣传费同样包括两部分，准予列支筹办期的广告费和业务宣传费3万元，和按照限额标准扣除的当年广告费和业务宣传费，税前扣除标准为1000×15%＝150（万元），当年纳税调增160－150＝10（万元），可结转以后年度扣除。即2012年准予列支3＋150＝153（万元），应纳税调增163－153＝10（万元）。