案例

某制造企业2011年通过政府机关向贫困地区捐赠一批自产货物，该批货物账面成本为70万元，同类商品不含税市场售价为100万元，适用的增值税税率为17%，缴纳增值税17万元。对于该笔业务支出，企业在进行会计处理时没有确认收入。2011年，该企业根据《企业会计准则》确定的会计利润总额为800万元，按照《企业所得税法》及其相关规定，可税前扣除的公益性捐赠限额为800×12%=96万元。在该企业进行汇算清缴时，应如何确认税前扣除的捐赠支出限额，税企双方产生了争议。

企业认为，应按照企业捐赠货物视同销售的公允价值确认税前扣除的基数。由于企业捐赠货物视同销售的公允价值为100+100×17%=117万元，大于税前扣除限额96万元，该企业可税前扣除的捐赠支出的限额为96万元。但税务机关认为，应按照企业捐赠货物的实际成本支出确认税前扣除的基数。由于企业捐赠货物的实际成本支出为70+100×17%=87万元，小于税前扣除限额96万元，该企业可税前扣除的捐赠支出的限额为87万元。

法理分析

其实，税企双方之所以产生争议，关键在于税法和会计准则之间的差异。视同销售，是指企业或纳税人在会计上有些不作为销售核算，而在税收上要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。税法和会计准则在很多业务上的处理方式是不一样的，捐赠自产货物就正好属于这种情况。

按照会计准则的规定，企业以自产货物对外捐赠，通常情况下是不作销售处理的，而是将自产货物的成本价和相关税金计入营业外支出。但根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，却需要将捐赠的自产货物作为视同销售处理。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。也就是说，按照税法规定，纳税人采用实物对外捐赠时，实际上包含了两笔经济业务，其一是对视同销售产品，企业要按照产品的公允价值即市场价值确认产品的销售收入，并结转销售成本；其二是对外实施捐赠时，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

可见，按照税法规定，企业将自产货物对外捐赠时要视同销售已经非常明确，但是在实物捐赠的计量支出，是按照成本价还是按照公允价（市场价）来计量，税法并没有具体规定，要分不同情况区别对待。

一种情况是，企业将自产货物对外捐赠会计核算上作销售收入，同时结转了成本，并取得按市场价载明的捐赠票据，企业在财务处理上是以市场价计入营业外支出，这时会计上和税法上对该笔业务都作了销售处理，税法和会计无差异。按照成本费用扣除真实性原则，企业捐赠扣除额为100+100×17%=117万元，超过了捐赠限额96万元，因此最多只能扣除96万元。

还有一种情况是，如果企业未作销售处理，而以成本价结转，那么根据税法的规定，在计算对外捐赠扣除额时，应以成本价70万元和税金17万元确认捐赠支出，扣除成本价后剩下的30万元费用企业并没有实际发生，不能税前扣除。因为根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，成本费用扣除遵循真实性原则，没有实际发生的费用自然不能税前扣除。

政策建议

通过以上分析，我们得到了两种结果，并都有道理。值得一提的是，《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）中规定，根据《企业所得税法》的精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照《企业所得税法》的规定计算。《企业所得税法》规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

因此，在目前我国税法对实物捐赠的计量问题没有作出具体规定情况下，企业在确认捐赠支出时往往会有目的地加以选择，而作为基层税务机关要想对该业务加以调整规范，苦于无具体政策依据，往往陷于与纳税人的争议之中，希望国家税务总局能尽快出台相关文件对该问题进行明确，便于各地税务机关有效执行。