【中华财税网北京10/30/2003信息】　税收目标主要是组织财政收入、调节产业 结构，会计目标主要是向企业经济利益关系人提供相关财务信息。由于二者目标不同， 其关于收入、费用的确认和计量的基本原则也有区别。我国企业会计制度规定了13 个会计核算的一般原则，而按《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)的规 定，税前扣除的确认一般应遵循以下原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、 确定性原则和合理性原则。 　　可以看出，企业所得税税前扣除原则与会计原则还是有较大的差异，如税前扣除 原则中没有重要性原则、谨慎性原则、实质重于形式原则等，而会计原则中则没有确 定性原则、合理性原则，且相关性原则(纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与 取得的应税收入相关)与会计中的相关性原则含义也不同。 　　由于以上原则的差别，造成对收入、费用的确认标准和确认时间有所不同，使纳 税所得额(俗称“税务利润”)与会计利润产生差异。会计制度将纳税差异分为时间性 差异和永久性差异两类，它们的区别为前者是指由于税法与会计制度在确认收益、费 用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异，又可分为可抵 减时间性差异和应纳税时间性差异后者是指在某一会计期间由于会计制度和税法在计 算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。 二者的本质区别在于纳税差异可否在可预见的将来转回。 　　一、所得税会计处理 　　对企业的所得税费用如何计量，就是所谓的“所得税会计”。 　　对永久性差异造成的应纳税额的增加或减少，应相应调增或调减所得税费用。也 即是说，本期所得税费用等于本期应交所得税额，这就是所得税会计处理的应付税款 法。即：所得税＝应纳税所得额×所得税税率 　　对时间性差异造成的应纳税额的增加或减少，由于其在将来可以抵扣或补充应纳 税额，考虑到配比原则，本期所得税费用应等于会计利润与所得税率的乘积，本期发 生可抵减(应纳税)时间性差异对本期应纳税额的影响额作为一项递延所得税资产(负 债)来反映(借记或货记“递延税款”科目)。本期所得税费用等于本期会计利润乘以 所得税税率，这就是所得税会计处理的纳税影响会计法。即：所得税＝会计利润×所 得税税率 　　需注意的是：(1)不同的处理方法下。所得税费用是不同的，从而净利润也不同， 所以合理确定所得税处理方法有很大的意义(2)如果有证据证明递延所得税资产(即 递延税款借项)在以后很可能不会带来纳税收益，企业应出于谨慎性原则的考虑，将 其确认为当期费用(即所得税)；(3)根据我国企业所得税法规规定，企业当年度发生 的亏损，可在以后的连续5个年度内用税前利润弥补；(4)《企业会计制度》规定，企 业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。 应明确的是，对永久性差异应采用应付税款法，对时间性差异原则上应采用纳税影响 会计法。若企业当年度发生的纳税差异既有永久性差异又有时间性差异时，应对不同 的差异分别进行处理。 　　二、常见的纳税差异及所得税会计处理(详见下表) 项 目　　　　企业会计制度有关规定　　　　　　　　　　　　　　 税收法规有关规定 　　　　　　　　　　　　　　　　说明或举例 　　1．只能采用备抵法核算；　　　　　　　　1．纳税人发生的坏账损失，原则上 应当核实际发生额据　　　　不管是由于计提范围还是由于计 应 2．坏账计提的方法、比例由企业根据实际 实扣除，经报税务机关批准，也可 提取坏账准备金；　　 提比例造成的纳税差异，在所得税会 收 情况自行确定，还规定了可以全额计提坏 2．坏账计提比例一律不得超过年末 应收账款(包括应收　　 计处理上都作为时间性差异进行处 账 账准备的条件；　　　　　　　　　　　　 票据)余额的5‰(根据国税发2003年 4月24日的文件，　　 理；而债务重组损失则为永久性差异。 款 3．计提的范围包括应收账款和其他应收　　允许企业计提坏账准备的范围按《 企业会计制度》的规　　　　 例如：A公司2002年会计利润为 坏 款；　　　　　　　　　　　　　　　　 定执行)；　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　100万元，按税法规定可计提的坏账准 账 4．债务重组中，债权人豁免的债权确认损 3．所谓应收账款是指企业由于销售 商品、提供劳务产生　　备为10万元，但企业实际计提30万元。 准 失计入营业外支出；　　　　　　　　　　 的未收款，发生非购销活动的应收 债权以及关联方之间　　 采用纳税影响会计法进行会计处理时， 备 5．坏账确认的条件(略)。　　　　　　　　的任何往来账款，不得提取坏账准 备金；关联方之间的　　 坏账准备产生20万元的可抵减时间性 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 往来账款也不得确认为坏账(但由于 破产产生的除外)；　　 差异，对应纳税额的影响额6．6万元 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4．可确认为损失的六种情况(略)。 　　　　　　　　　　 (假设税率为33％)作为递延税款借项。 　　1．盘亏的存化，在减去过失人或保险公司 1．纳税人发生资产盘亏、报废净损 失，减除责任人赔偿　　　　例：A公司为增值税一般纳税人， 　　等赔款和残料价值之后，计入当期管理费 和保险赔款后的余额，经主管税务 机关审核可以扣除；　　 2002年会计利润为100万元，本年发 　　用。期末尚未查明原因的，应自“待处理 2．纳税人正在使用的存货流程与后 进先出法相一致，可　　生存货盘亏10万元，年末原因仍未查 　　财产损溢”账户转入管理费用，待查明原 以采用后进先出法确定发出或领用 存货的成本；　　　　 明，将其从“待处理财产损溢”账户转 　　因时再作调整。期末“待处理财产损溢”账 3．在计算应纳税所得额时，不得扣 除存货跌价准备金；　　入“管理费”账户尚未报税务审批； 存 户应无余额；　　　　　　　　　　　　 4．纳税人在基本建设、专项工程及 职工福利等方面使用　　本年存货采用后进先出法(未报批)期 　　2．存货发出计价可以采用后进先出法等方 企业的商品、产品的，均应作为收 入处理。　　　　　　 末存货价值为370万元，按先进先出法 货 法；　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　为400万元；本年对存货计提了20万 　　3．企业的存货应当在期末时按成本与可变　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　 元的存货跌价准备；本年在建工程领 　　现净值孰低计量，对可变现净值低于存货　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　用产成品一批，成本为80万元，市场 　　成本的差额，计提存货跌价准备，计入当　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　不含税售价为120万元。 　　期管理费用；　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　本例中，时间性差异为60万元(10 　　4．企业在基本建设、专项工程及职工福利　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　 万＋30万＋20万)，永久性差异为40万 　　等方面使用企业的商品、产品的，按实际　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　元。 　　成本及应交增值税计入有关成本费用。 　　1．企业因更新改造等原因而调整固定资产 1．纳税人的固定资产修理支出可在 发生当期直接扣　　　　　　固定资产累计折旧的差异一般 　　价值的，应当根据调整价值，预计尚可使用 除；　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　 产生于折旧方法、折旧年限的差异， 　　年限和净残值，接选用的折旧方法计提折 2．纳税人的固定资产改良支出，如 有关的固定资产尚　　 均为时间性差异。 　　旧；　　　　　　　　　　　　　　　　 未提足折旧，可增加固定资产价值； 如有关固定资产　　　　 例：A公司2002年会计利润为 　　2．房屋建筑物应计提折旧，对于接受捐赠 已提足折旧，在不短于5年的期间内 平均摊销；　　　　　　100万元，本年对一项固定资产按5 　　的旧固定资产，企业应当按照确定的固定 3．固定资产修理如果符合税法规定 的3个条件可视为　　 年计提折旧(但税法规定折旧年限 　　资产入账价值预计尚可使用年限、净残值， 改良支出：　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　 应不低于10年)，纳税差异为10万 　　按选用的折旧方法计提折旧。折旧方法可 (1)发生的修理支出达到固定资产原 值20％以上；　　　　 元；对一项固定资产采用年数总和 固 以采用平均年限法、工作量法、年数总和 (2)经过修理后有关资产经济使用寿 命延长2年以上；　　 法计提折旧(未报批)，纳税差异为 定 法、双倍余额递减法，企业应当根据固定资 (3)经过修理后的固定资产被用于新 的或不同的用途。　　 20万元；本年对固定资产计提减值 　　产的性质和消耗方式合理地确定固定资产 4．接受捐赠的固定资产不得计提折 旧(根据国税发　　　　 准备30万元。 资 预计净残值；　　　　　　　　　　　　 2003年4月24日文件，接受捐赠的固 定资产可以计提　　　　　　本例中，时间性差异为60万元 产 3．企业的固定资产应当在期末时按照账面 折旧)；　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　 (10万＋20万＋30万)。 累 价值与可收回金额孰抵计量，对可收回金 5．企业可扣除固定资产折旧的计算， 采取直线折旧　　　　借：所得税 33 万 　　额低于账面价值的差额，应当计提固定资 法对特殊设备经批准后可缩短折旧 年限或采取加速　　　　　　 递延税款19．8万 计 产减值准备；　　　　　　　　　　　　 折旧方法但应报国家税务总局批准；　　　　　　　　　　　　　　　　 (60×33％) 折 4．企业自建的固定资产已达到预定可使用 6．固定资产折旧的最低年限房屋、 建筑物为20年；　　　　贷：应交税金-应交所得税 旧 状态但尚未办理竣工决算的，应当自达到 火车、轮船、机器、机械和其他生 产设备为10年；电　　　　　　　　　　 52．8万 　　预定可使用状态之日起，铵估计的价值转 子设备和火车、轮船以外的的运输 工具以及与生产经 　　入固定资产，并计提折旧。待办理竣工手续 营有关的器具、工具、家具等为5年， 残值比例在原价 　　后再作调整；　　　　　　　　　　　　 的5％以内。 　　5．在建工程试运转过程中形成的、能够对 7．从2002年3月1日起，加油机税控 装置和机控加油 　　外销售的产品，其发生的成本，销售或转 机购置费用达到固定资产标准的， 其按规定提取的折 　　为库存商品时按实际销售收入或按预计售 旧额可在企业计算缴纳企业所得税 前扣除；达不到固 　　价冲减工程成本。　　　　　　　　　　 定资产标准的，可在税前一次性扣 除； 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 8．在计算应纳税所得额时，不得扣 除国家税收法规规 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 定可提取的准备金之外的任何形式 的准备金； 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 9．企业在建工程发生的试运行收入、 应并入总收入予 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 以征税而不能直接冲减在建工程成 本； 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10．应提未提折旧不得补提。 　　1．企业发放的职工工资，通过应付工资科 1．工资费用的列支有按照计税工资、 工效挂钩、提成工　　　　例：A公司2002年会计利润为 　　目核算，同时计入有关的成本费用科目； 资、据实列支等四种方法。实行计 税工资的，人均月扣　　 100万元，全年实发工资总额165．2 　　2．企业计提的职工福利费、工会经费、职 除最高限额为800元，个别发达地区 在不高于20％的幅　　 万元，并按照规定的比例计算提取 　　工教育经费，按照应付工资的一定比例提 度内报财政部审定。在本企业任职 或有雇用关系的员　　 了职工福利费、工会经费、职工教育 应 取。　　　　　　　　　　　　　　　　 工包括固定职工、合同工、临时工。　　　　　　　　　　 经费。经核定，全年平均在册职工为 付　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2．职工福利费、工会经费、职工教 育经费分别按照允　　 100人，当地政府规定人均计税工资 工　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 许扣除工资金额的14％、2％、1．5 ％计算扣除，但允许扣 标准为960元。 资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 除的工会经费扣除时需出具《工会 经费拨缴款专用收　　　　 工资及福利费纳税差异属于永 应　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 据》；　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　 久性差异，应采用应付税款法进行 付　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3．软件开发企业实际发放的工资总 额，在计算应纳税　　 会计处理。本例中纳税差异为(165． 福　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 所得额时准予扣除(但必须具备6个 条件，略)；　　　　　　2万－960×12×100)×(1＋17．5％) 利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4．企业对已达一定工作年限、一定 年龄或接近退休年　　 ＝58．75(万元)。 费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 龄的职工实行内部退养支付的一次 性生活补贴，以及　　 借：所得税 523，875 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 企业支付给解除劳动合同职工的一 次性补偿支出等，　　 贷：应交税金-应交所得税 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 原则上可以在企业所得税税前扣除。　　　　　　　　　　　　　　 523，875 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　 523875＝(100＋58．75)万×33％ 　　1．企业支付的业务招待费计入管　　1．全年销售收入净额(含其他业务收入)在 1500万元及其以下的，　　　　业务招待费支出、可额外扣除按 　　理费用　　　　　　　　　　　　 业务招待费不超过销售收入净额5‰；超过 1500万元的，业务招　　 术开发费支出、为职工个人的商业保 　　2．期末对应收款项(不包括应收　　 待费不超过3‰；　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　 险支出等纳税差异属于永久性差异， 　　票据)计提坏账准备金、计提坏　　 2．坏账准备金提取比例不得超过年末应收 账款(包括应收票据)　　 而开办费等纳税差异属于时间性差异。 　　账准备的方法由企业自行确定；　　 余额的5‰。纳税人发生非购销活动的应收 债权以及关联方之间的 　　3．企业计提的存货跌价准备计入　　任何往来账款，不得提取坏账准备金。关 联方之间往来账款也不 　　管理费用；　　　　　　　　　　 得确认为坏账； 管 4．研究与开发费计入当期费用；　　3．存货跌价准备金不得在税前扣除； 　　5．总机构管理费计入当期费用；　　4．符合条件的纳税人发生的技术开发费比 上年实际增长10％以上 理 6．无形资产摊销：如果合同没有　　的，可按实际发生额的50％抵扣应纳税所 得(但需符合若干条件)； 费 规定受益年限，法律也没有规定　　 5．符合提取总机构管理费的纳税人，提取 比例不得超过总收入的 用 有效年限，摊销年限不应超过10　　 2％； 　　年；　　　　　　　　　　　　　　 6．法律和合同或者企业申请书没有规定使 用年限的，或者自行开 　　7．筹建期间所发生的费用，先在　　发的无形资产，摊销期限不得少于10年； 　　长期待摊费用中归集，企业开始　　 7．等建期间发生的开办费，应当从开始生 产经营月份的次月起， 　　生产经营当月一次性计入当月损　　 在不短于5年的期限内分期扣除； 　　益；　　　　　　　　　　　　　　 8．纳税人发生的资产盘亏、报废净损失， 减除责任人赔偿和保险 　　8．盘亏的存货，在减去过失人或　　赔款后的余额，经主管税务机关审核可以 扣除； 　　者保险公司等赔款和残科价值之　　 9．纳税人为其投资者或雇员个人向商业保 险机构设保的人寿或财产 　　后，计入当期管理费用。　　　　 保险金，以及在基本保险以外为雇员投保 的补充保险，不得扣除。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1．粮食白酒广告费不得税前扣除；　　　 　　　　　　　　　　　　　 粮食白酒广告费以及超标准列支 　　营业费用指企业在销售过程中　　 2．每一纳税年度内发生的广告费支出不超 过销售收入2％的，可据 的业务宣传费、佣金均为永久性差异， 　　发生的费用，包括企业销售商品　　 实扣除，超过部分无限期向以后年度结转( 深圳市特别行业需提高　　而超标准列支的广告费为时间性差异。 　　过程中发生的运输费、装卸费、　　 扣除比例的，报市级税务机关审批；本市 外资企业暂不执行)；　　　　 例：A公司为制药企业，成立于 　　包装费、保险费、展览费和广告　　 3．部分行业：制药、食品、日化、家电、 通信、房地产开发、体育 2000年，2002年会计利润为100万元， 营 费，以及为销售本企业商品而　　 文化、家具建材商城、软件开发、集成电 路，可按8％据实扣除(其 全年销售收入总额为2000万元，全年 　　专设的销售机构(含销售网点、　　 中软件开发、集成电路行业自登记成立之 日起5个纳税年度内的广　　广告费为250万元，业务宣传费为30万 业 售后服务网点等)的职工工资　　　　告费经税务机关审核可据实列支)；　　　 　　　　　　　　　　　 元。则广告费超支90万元(250－2000 费 及福利费、类似工资性质的费　　 4．每一纳税年度发生的业务宣传费，在不 超过销售(营业)收入　　 ×8％)，业务宣传费超支20万元(30－ 用 用、业务费用等经营费用。商品　　 5‰的范围内，可据实扣除。超过部分不得 扣除。不能同广告费　　 2000×5‰) 　　流通企业在购买商品过程中发　　 严格区分的、视同业务宣传费；　　　　 　　　　　　　　　　　　 借：所得税39．6万(100＋20)×33％ 　　生的进货费用也包括在内。　　　　 5．支付给个人的佣金，除另有规定者外， 不得超过服务金额的5％；　　 递延税款29．7万(90×33％) 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6．外商投资房地产企业委托境外机构代理 销售，佣金不得超过10％。贷：应交税金-应交所得税69．3万 　　1．企业筹集生产经营所需资　　　　1．纳税人从关联方取得的借款金额超过其 注册资本50％的，超过部　　 有关利息支出的纳税差异一般均 　　金等而发生的费用，计入财　　　　 分的利息支出不得在税前扣除(本市外资企 业暂不执行)；　　　　 为永久性差异 　　务费用；　　　　　　　　　　　　 2．纳税人为对外投资而借入资金发生的借 款费用，应计入有关投 　　2．除为购建固定资产的专门　　　　资的成本，不得作为纳税人的经营性费用 在税前扣除(根据国税 财 借款所发生的借款费用外，　　　　 发2003年4月24日的文件，该借款费用可以 在税前扣除)； 务 其它借款费用均应于发生当　　　　 3．纳税人在生产经营期间向非金融机构借 款的利息支出，不高于 费 期确认为费用、直接计入当　　　　 按照金融机构同类、同期贷款利率计算的 数额以内部分，准予扣 用 期财务费用。专门借款的借　　　　 除； 　　款费用按借款费用准则的规　　　　 4．从事房地产开发业务的纳税人为开发房 地产而借入资金所发生 　　定处理；　　　　　　　　　　　　 的借款费用，在房地产完工之前发生的， 应计入有关房地产的开 　　3．现金折扣在实际发生时直　　　　发成本。 　　接计入当期财务费用。 （at20030707012）(4)