【中华财税信息网北京01/05/2005信息】 我国企业所得税暂行条例规定，固定
资产建造、购进过程中发生的各项借款利息，在竣工决算投产前的支出，应当资本化，
计入固定资产的价值。《
外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》也规定：企业
借款用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发，在该项资产的投入使用
前发生的利息，应当计入固定资产的原价。但是，对于为固定资产购建的借款利息如
何进行资本化，也就是说如何计入固定资产的价值，有关法律并没有具体规定。于是，
多数企业的财务人员图省事，一般采取简单的计算方法处理。
注册税务师小方２００４年１月２２日在某时装有限公司进行纳税审计时，发现
如下业务：该公司为增值税一般纳税人，２００２年实现销售收入３２４６万元。公
司在国内市场取得较好的商誉。为了扩大生产能力，公司决定再扩建一个生产车间。
２００３年１月１日开始筹备建造这个生产车间，并为建造该车间专门从银行借入了
５００万元的３年期借款，年利率为６％。生产车间于２００３年４月１日建造完工
（为简化计算假定每月均为３０天）。
公司在２００３年１月～３月间发生的资产支出如下：
１月１日，支付购买工程用物资款项１４０．４０万元，其中增值税进项税额为
２０．４０万元；
２月１０日，支付建造车间的职工工资９万元；
３月１５日，将２００２年１２月２８日购进的高分子建筑材料用于车间建造
（当时作存货处理），该货物的入库成本为６０万元，购进时增值税专用发票上标明
的价格为５０万元，该产品目前市场价格为１００万元，购进时的材料价款及增值税
进项税额已支付；
３月３１日，为３月１５日用于固定资产建造的存货进项税转出缴纳增值税
８．５０万元。该公司的财务科长李明将从银行所借的款项，在该项固定资产建造完
工交付使用时一次性计算利息，并将其资本化。则公司第一季度应资本化的金额为：
５００×６％×３／１２＝７．５（万元）。
对于该业务从税务管理的角度讲，并不存在什么问题。但是，如果从企业理财的
角度进行分析，却是不经济的，存在税收筹划的空间。
注册税务师小方指出：于２００１年１月１日起在全国实施的《企业会计制度》，
对这种购建固定资产发生借款的利息的资本化问题进行了规定。因专门借款而发生的
利息、折价或溢价摊销和汇兑差额，应当在以下３个条件同时具备时开始资本化：其
一，资产支出已经发生；其二，借款费用已经发生；其三，为使资产达到预定可使用
状态所必要的购建活动已经开始。同时，《企业会计制度》对利息资本化的金额也进
行了规定，利息资本化金额的确定应与发生的固定资产购建活动上的支出挂钩。在应
予资本化的每一会计期间，因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化的金
额应为至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。
利息资本化金额的计算公式为：每一会计期间利息资本化金额＝至当期末止购建
固定资产累计支出加权平均数×资本化率。
上述公式中的累计支出加权平均数，应按每笔资产支出金额乘以每笔资产占用天
数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。这里的“每笔资产占用天数”是指发生在固
定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应
予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。
上述公式中的资本化率则应根据不同情况具体确定：其一，如果购建固定资产只
借入了一笔专门借款，资本化率即为该项借款的利率。其二，为购建固定资产借入一
笔以上的专门借款，则资本化率应为这些专门借款的加权平均利率。
注册税务师小方认为，公司应该根据《企业会计制度》计算该项固定资产购建借
款利息的资本化金额，而且对企业更有利，可以收到节税效果。
接着，小方对该业务换一个角度进行了具体计算。根据《
企业会计制度》规定，
计算借款利息的资本化可以按月计算，也可以按季或按年计算。如按月计算应予资本
化的借款费用，应根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数
与当月天数之比，计算每月累计支出加权平均数：
１月价累计支出加权平均数１４０．４０×３０／３０＝１４０．４０（万元）；
２月价累计支出加权平均数１４０．４０×３０／３０＋９×２０／３０＝
１４６．４０（万元）；
３月价累计支出加权平均数１４０．４０×３０／３０＋９×３０／３０＋
６８．５０×１５／３０＋８．５０×０／３０＝１８３．６５（万元）。
按月计算应予资本化的借款费用，则公司第一季度应资本化的金额为：
１４０．４０×６％×１／１２＋１４６．４０×６％×１／１２＋
１８３．６５×６％×１／１２＝２．３５２２５（万元）。
如果按季计算应予资本化的借款费用，则公司第一季度应资本化的金额为：
（１４０．４０×９０／９０＋９×５０／９０＋６８．５０×１５／９０）×
６％×３／１２＝２．３５２３（万元）。
通过计算发现，按月计算或者按季（年）计算，其结果差不多，但与该企业会计
人员原来计算资本化的方法相比却相差甚远。不按《企业会计制度》规定的方法计算，
则该企业在该项固定资产购建过程中要多资本化金额为：
７５０００－２３５２２．５＝５１４７７．５（元）。
也就是说：影响当年的计税所得额５１４７７．５元，如果该企业的所得税适用
税率３３％，则该企业当年应该多缴纳企业所得税１６９８７．５８元。
(4)
