【中华财税网北京11/22/2004信息】 消费税是对某些特定消费品和消费行为征
收的一种税。我国消费税的主要法律规范包括１９９３年１２月１３日国务院颁布的
《
中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《暂行条例》），１９９３年１２
月２５日财政部颁布的《
消费税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》），以及
国家税务总局于１９９３年１２月２８日发布的《
消费税若干具体问题的规定》（国
税发［１９９３］１５６号）。上述法律规范对我国消费税的纳税人、征税范围、税
目和税率、计税依据、计税方法、纳税环节以及税收优惠等内容进行了规定，构成了
消费税税收筹划的基本法律依据。
一、征收范围的税收筹划
根据《暂行条例》，目前我国对消费税的征收范围仅限于１１种商品，分别是：
烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮及烟火、汽油、柴
油、汽车轮胎、摩托车和小汽车。如果企业希望从源头上节税，不妨在投资决策的时
候避开上述消费品，而选择其他符合国家产业政策、在流转税及所得税方面有优惠措
施的产品进行投资，如摄像器材、音响设备、裘皮制品、移动电话、装饰材料等。在
市场前景看好的情况下，企业选择这类项目投资，也可以达到减轻消费税税收负担的
目的。
二、纳税环节的税收筹划
（一）设立经销部、销售公司，适当降低销售价格。
根据我国消费税法规的规定，除金银首饰在零售环节征税外，其他应税消费品基
本在产制环节征税。针对这一规定，纳税人（生产企业）可以分设独立核算的经销部、
销售公司，降低生产环节的销售价格向经销部供货，经销部再以正常价格对外销售。
由于消费税多在产制环节征收，纳税人的税收负担会因此减轻许多。
例１ 某化妆品生产厂家生产的化妆品，正常生产环节的售价为每套２００元，
适用消费税税率为３０％，应纳消费税为６０元；若该厂分设独立核算的经销部，向
经销部供货时价格定为每套１６０元，则实际缴纳消费税为４８元，企业可以节税
１２元。经销部再将这些化妆品以每套２００元的售价对外销售，由于此时处在零售
环节而无须缴纳消费税。
可见，以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，可使集团
的整体消费税税负下降，但增值税税负不变。目前，这种税收筹划方式在生产化妆品、
烟、酒、摩托车、小汽车的行业中应用得较为普遍。应当指出的是，根据《暂行条例》
第十条的规定，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务
机关核定其计税价格。因此，生产厂家向经销部出售应税消费品时，只能适度压低价
格，如果压低的幅度过大，就构成了《暂行条例》所称“价格明显偏低”的情况，税
务机关可以行使对价格的调整权。同时，这种行为会随着反避税条款的建立而无法再
继续使用。因此，纳税环节的税收筹划一定要在法律允许的范围内进行，充分利用现
行的法律法规而又不逾越其规定的合法底线。
（二）用外购的已缴消费税的产品连续生产应纳消费税的产品时，可以扣除外购
的应税消费品已纳的税款。
根据《
国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》（国税发［１９９７］
８４号）的规定，纳税人用外购已税烟丝等８种应税消费品连续生产应税消费品的，
允许扣除已纳消费税款。如果企业购进的已税消费品开具的是普通发票，在换算为不
含税的销售额时，应一律按６％的征收率换算。具体计算公式为：
不含增值税的外购已税消费品的销售额＝外购已税消费品的含税销售额÷（１＋
６％）
这里应注意两点：
１．当纳税人决定外购应税消费品用于连续生产时，应选择生产厂家，而不应是
商家。所谓连续生产，是指应税消费品生产出来后直接转入下一生产环节，未经市场
流通。因此，允许扣除已纳消费税的外购消费品仅限于直接从生产企业购进的应税消
费品。
２．当小规模纳税人生产企业向一般纳税人购进应税消费品时，应从对方取得普
通发票，以获取更多的消费税税额扣除。
例２ 一小规模纳税人从某厂家购进应税消费品，支付该已税消费品的含税销售
额合计５０００００元，消费税税率３０％。
若取得普通发票，那么允许抵扣的消费税为：５０００００÷（１＋６％）×
３０％＝１４１５０９．４３（元）
若取得专用发票，那么允许抵扣的消费税为：５０００００÷（１＋１７％）×
３０％＝１２８２０５．１３（元）
取得普通发票比取得专用发票多抵扣消费税１３３０４．３元。
（三）委托加工应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，企业可
根据此项规定，采取与受托方联营的方式，改变受托与委托关系节省此项消费税。
１．委托加工方式
（１）委托他方加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费
品出售
例３ Ｍ卷烟厂委托Ｎ厂将一批价值为１００万元的烟叶加工成烟丝，协议规定
加工费５０万元；加工的烟丝运回Ｍ厂后，Ｍ厂继续加工成乙类卷烟，加工成本、分
摊费用共计７０万元，该批卷烟售出价格５００万元。烟丝消费税税率为３０％，乙
类卷烟消费税率为４０％。
Ｍ厂向Ｎ厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税：
消费税组成计税价格＝（１００＋５０）÷（１－３０％）＝２１４．２９（万
元）
应缴消费税＝２１４．２９×３０％＝６４．２９（万元）
Ｍ厂销售卷烟后，应缴消费税：
５００×４０％－６４．２９＝１３５．７１（万元）
Ｍ厂的税后利润（所得税税率３３％）：
（５００－１００－５０－６４．２９－７０－１３５．７１）×（１－３３％）
＝８０×６７％＝５３．６（万元）
（２）委托加工后收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对
外销售
例４ 上述条件不变，如果Ｍ厂委托Ｎ厂将烟叶加工成乙类卷烟，烟叶成本不变，
加工费用为１２０万元；加工完毕后，运回Ｍ厂，Ｍ厂对外售价仍为５００万元。
Ｍ厂向Ｎ厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：
（１００＋１２０）÷（１－３０％）×３０％＝９４．２９（万元）
由于委托加工应税消费品直接对外销售，Ｍ厂在销售时，不必再缴消费税。其税
后利润为：
（５００－１００－１２０－９４．２９）×（１－３３％）＝１８５．７１×
６７％＝１２４．４３（万元）
由此可见，在加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，第二种情况比第一种
情况对企业有利：税后利润多７０．８３万元。而且在一般情况下，第二种情况支付
的加工费又比第一种情况支付的加工费要少。
２．自行加工方式的税负
例５ 上述条件仍不变，Ｍ厂将购入的价值１００万元的烟叶自行加工成乙类卷
烟，加工成本、分摊费用共计１３５万元，售价５００万元。
应缴消费税＝５００×４０％＝２００（万元）
税后利润＝（５００－１００－１３５－２００）×（１－３３％）＝６５×
６７％＝４３．５５（万元）
从以上案例可以看出，在其他条件相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，
税负最重。而彻底的委托加工方式又比委托加工后再自行加工后销售税负更低。原因
在于，委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受
托方代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的
税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品，要以高于
成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应
税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低
于自行加工的税负。对委托方而言，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的
计税价格部分，实际上并未纳税。另外，消费税是价内税，在计算应税所得时，可以
作为扣除项目；因此，消费税的多少，又会进一步影响所得税，进而影响企业的税后
利润和所有者权益。
应当注意的是，通过委托加工进行税收筹划，必须严格遵守税法关于“委托加工”
的要件要求。《实施细则》第七条规定：委托加工的应税消费品，是指由委托方提供
原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于
由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再
接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，
不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照
销售自制应税消费品缴纳消费税。
三、兼营行为和关联企业的税收筹划
（一）兼营行为的税收筹划
根据《暂行条例》第三条的规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别
核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量，或者
将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。
例６ 某公司生产化妆品和护肤用品，消费税税率分别为３０％和８％，如果该
公司不分别核算销售额，则一律按化妆品的税率３０％征收消费税；或者该公司将化
妆品与护肤用品组成成套消费品销售，全部销售额也要适用３０％的税率，这两种做
法显然都会加重护肤用品的税收负担。
因此，纳税人应当注意消费品的组合问题，没有必要成套销售的，就不宜采用这
种销售方式。
（二）利用联合企业的税收筹划
消费税是按不同产品分别设计税率的，税率档次较多。纳税人可以将分散的企业
联合成企业集团，或者将独立的企业分解由若干分公司组成的企业联合体，进而通过
合理确定企业内部定价，使企业整体上少纳税。即当适用高税率的分厂将其产品卖给
适用低税率的分厂时，通过制定较低的内部价，便把商品原有的一部分价值由税率高
的部门转到税率低的部门。适用高税率的企业，销售收入减少，应税额减少；而适用
税率低的企业，产品收入不变，应纳税额不变，但由于它得到了低价的原材料，成本
降低、利润增加。
四、出口应税消费品和以外汇结算应税消费品的税收筹划
（一）出口应税消费品的税收筹划
我国现行消费税对出口应税消费品规定了优惠措施，只要纳税人出口的消费品，
不是国家禁止或限制出口的货物，在出口环节均可以享受退（免）税的待遇。从节税
的角度出发，纳税人应该想方设法开拓国际市场，以谋求更多的利益。
（二）以外汇结算应税消费品的税收筹划
纳税人以外汇结算应税消费品时，应按外汇市场牌价折合成人民币销售收入以后，
再计算应纳税额。从税收筹划的角度看，人民币折合率既可以采用结算当天的国家外
汇牌价，也可以来用当月初的外汇牌价。需要指出的是，汇率的折算方法一经确定，
一年内不得随意变动。因此，在选择汇率折算方法的时候，需要纳税人对未来的经济
形势及汇率走势做出恰当的判断。
五、包装物和扣除原料已纳消费税的税收筹划
（一）包装物的税收筹划
根据《实施细则》第十三条的规定，实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费
品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何处理，均应并入
销售额中计算消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则
不应并入应税消费品的销售额中征税。因此，企业如果想在包装物上节省消费税，可
以采取收取押金的形式，这样押金就不并入销售额计算消费税。
根据《
财政部 国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》
（财税［１９９５］０５３号）以及《
国家税务总局关于印发〈消费税问题解答〉的
通知》（国税函发［１９９７］３０６号）的规定，从１９９５年６月１日起，对销
售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如
何核算，均应并入当期销售额征税。这在一定程度上限制了酒类生产企业利用包装物
节税的可能性。
（二）扣除原料已纳消费税的税收筹划
根据《
消费税若干具体问题的规定》，下列应税消费品准予从应纳消费税税额
中扣除原料已纳消费税税款：以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟；以委托
加工收回的已税酒和酒精为原料生产的酒；以委托加工收回的已税化妆品为原料生产
的化妆品；以委托加工收回的已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品；以委托加工
收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石；以委托加工收回已税鞭炮焰
火为原料生产的鞭炮焰火。已纳消费税税款是指委托加工的应税消费品由受托方代收
代缴的消费税。
例７ 某首饰厂Ａ外购水晶（消费税税率为１０％）一批，价格５００００元，
该厂将水晶委托加工厂Ｂ磨制后收回，共支付加工资３００００元，对方代扣消费税
（５００００＋３００００）÷（１－１０％）×１０％＝８８８８．８９（元），
该厂又进行钻眼等深加工后出售，共取得销售款２０００００元。因为Ｂ厂已代扣消
费税８８８８．８９元，该厂实际只需缴纳消费税２００００－８８８８．８９＝
１１１１１．１１（元）。（ａｓ２００４１００２３１２）
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