【中华财税网北京12/10/2003信息】　三、利用委托加工产品进行税收筹划 　　现行税法规定，工业企业自制产品的适用税率，依销售收入计税。工业企业接受 其他企业及个人委托代为加工的产品，仅就企业收取的加工费收入计税，税率显然是 工业企业制造同样的产品，如属受托加工则比自制产品税负轻。企业通过改变加工方 式，将自制产品尽可能以“卖给对方”的。待产品生产出来时，就直接向购货方分别 收取材料费和加工费。也有的企业在采购原材料时，就由购货方的直接进料，使产品 销售不须在本企业的“产品销售收入”做账，不纳消费税。 　　根据《消费税暂行条例》的规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方 交货时代收代缴税款。委托方加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的， 所纳税款准予按规定抵扣。”《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托工加工的 应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。”作为消费税的纳税人，应事先搞 清：委托加工与自行加工，哪一种方式税负较轻。 　　1．委托加工方式的税负 　　(1)委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品 　　委托他方加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品销售。 　　[案例97] 丰收卷烟厂委托大华工厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协 议规定加工费75万元；加工的烟丝运回丰收卷烟厂后，丰收卷烟厂继续加工成甲类卷 烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格700万元。烟丝消费税税率 30％，卷烟消费税税率50％。在计算消费税的同时，还应计算增值税，作为价外税， 它与加工方式无关，暂不讨论。 　　①丰收卷烟厂向大华工厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税： 　　消费税组成计税价格＝(100＋75)÷(1－30％)＝250(万元) 　　应缴消费税＝250×30％＝75(万元) 　　②丰收卷烟厂销售卷烟后，就缴消费税： 　　700×50％－75＝275(万元) 　　③丰收卷烟厂的税后利润(所得税税率33％)： 　　(700－100－75－95－275)×(1－33％)＝80×67％＝53．6(万元) 　　(2)委托加工的消费回收后，直接对外销售 　　如果委托加工收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销 售。 　　[案例98] 丰收卷烟厂委托大华工厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，加 工费用160万元；加工完毕，运回丰收卷烟厂后，丰收卷烟厂对外售价仍为700元。 　　①丰收卷烟厂向大华工厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税： 　　(100＋160)÷(1－50％)×50％＝260(万元) 　　②由于委托加工应税消费品直接对外销售，丰收卷烟厂在销售时，不必再缴费税。 其税后利润计算如下： 　　(700－100－160－260)×(1－33％)＝180×67％＝120．6(万元) 　　(3)两种情况比较 　　在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得 多，税后利润多67万元。即使后种情况丰收卷烟厂向大华工厂支付的加工费等于前者 之和170(75＋95)万元，后者也比前者税后利润多。而在一般情况下，后种情况支付 的加工费要比前种情况支付的加工费(向受托方支付加自己发生的加工费之和)要少。 对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与盈利无关，只有收取的加工费 与其盈利有关。 　　2．自行加工方式的税负 　　如果生产者购人原料后，自行加工成应税消费品对外销售，其税负比委托加工方 式是轻，还是重呢? 　　[案例99] 丰收卷烟厂将购人的价值100万元的烟叶自行加工厂甲类卷烟；加工 成本、分摊费用共计175万元，售价700万元。有关计算如下： 　　应缴消费税＝700×50％＝350(万元) 　　税后利润＝(700－100－175－350)×75×67％＝50．25(万元) 　　从中可以看出，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，其 税负最重。而彻底的委托加工方式(收回后不再加工直接销售)又比委托加工后再行加 工后销售，其税负要低。 　　3．委托加工与自行加工的税负分析 　　委托加工的应税消费品与自行加工的消费品的税基本不同，委托加工时，受托方 (个体工商户除外)代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加 工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费 品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本， 只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费 品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加 工应税消费品和计税价格部分，实际上并未纳税。 　　作为价内税的消费税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目；因此， 消费税的多少，会进一步影响所得税，进而影响企业的税后利润和所有者权益。而 作为价外税的增值税，则不会因增值税税的差异而造成企业税后利润差异。 　　由于应税消费品加工方式不同而使纳税人税负不同，因此，纳税人可以进行税收 筹划。尤其是利用关联方关系，压低委托加工成本，达到节税目的。即使不是关联方 关系，纳税人也可以在估算委托加工费的上限，以求使税负最低、利润最多。 　　上述筹划是在现行税制下进行的，如果国家对此作了调整，则另当别论。纳税人 进行税收筹建，一定要注意税法规定的新变化。 (4)