【中华财税信息网北京03/15/2005信息】 根据会计制度规定，房地产开发企业
自行开发的房地产用于对外出租的，应当设置“出租开发产品”科目进行核算。期末，
对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，应在资产负债表的“存货”项目内
列示；对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，在资产负债表的“其他长期资
产”项目中列示。可见，以上两种出租方式的账务处理相同，只是在填写会计报表时
有差异。
但是，《
国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发
［２００３］８３号，以下简称８３号文）却对临时性租赁与经营性租赁规定了不同
的所得税处理方法。
关于收入的确认
８３号文第五条规定：房地产开发企业将开发产品先出租再出售的，应按以下原
则确认收入的实现：１、将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出
或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，
出售时再按销售资产确认收入的实现。２、将待售开发产品以临时租赁方式租出的，
租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的
实现。
关于视同销售收入的确认
８３号文第三条（一）项２款明确规定，房地产开发企业将开发产品转作经营性
资产的行为应视同销售确认收入。
关于折旧的扣除
８３号文第五条（八）项规定，房地产开发企业将待售开发产品按规定转作经营
性资产，可以按规定提取折旧并准予在税前扣除；未按规定转作本企业经营性资产和
临时出租的待售开发产品，不得在税前扣除折旧费用。
由此可知，上述规定势必会给不同的租赁行为带来不同的税收负担。为了更直观
地反映这些差别，下面结合实例分别计算两者应纳的企业所得税。
案例：Ａ公司是一家内资房地产开发企业，２００４年６月３０日，将一栋刚刚
开发完工的房产出租给Ｂ公司，租期为两年半，年租金为１００万元。该房产的账面
价值为８００万元，市场价格为１０００万元。为简化分析，房屋的折旧年限为２０
年，没有残值。不考虑印花税、房产占地应纳土地使用税，企业适用３３％的所得税
税率。
在经营性租赁方式下
假定房产以经营租赁方式出租，２００４年度取得的租赁收入为５０万元，应纳
营业税、城建税以及教育费附加合计额为５０×５．５％＝２．７５万元，应纳房产
税５０×１２％＝６万元。按照８３号文的相关规定，将待售开发产品转为经营性资
产时，应视同销售确认１０００万元的收入（注：此处的“视同销售”只是针对企业
所得税而言，无须缴纳营业税）来计算缴纳所得税。此时，经营性资产计提的折旧额
允许税前扣除，故可以列支的折旧额为１０００÷２０÷２＝２５万元（注：折旧基
数不再是账面价值８００万元，而是计税价值１０００万元）。
综合上述因素，Ａ公司２００４年度的应纳税所得额为１０００－８００＋５０
－２．７５－６－２５＝２１６．２５万元，应纳企业所得税２１６．２５×３３％
＝７１．３６２５万元。
由于租金收入相同，Ａ公司２００５和２００６年的应纳税额完全一样：营业税、
城建税以及教育费附加合计额为１００×５．５％＝５．５万元；房产税１００×
１２％＝１２万元；应纳税所得额为１００－５．５－１２－５０（允许税前扣除的
折旧额）＝３２．５万元，应纳企业所得税１０．７２５万元。
在临时性租赁方式下
假设上述条件不变，Ａ公司将房产以临时租赁方式对外出租。按规定，两种租赁
方式应纳的营业税和房产税是没有区别的。由于待售开发产品用于临时租赁时并没有
视同销售纳税的规定，并且临时出租的开发产品计提的折旧额无法税前扣除，公司
２００４年的应纳税所得额为５０－２．７５－６＝４１．２５万元，应纳企业所得
税为１３．６１２５万元。
Ａ公司２００５以及２００６年度的应纳税所得额均为１００－５．５－１２＝
８２．５万元，应纳企业所得税为２７．２２５万元。
可见，在整个房产租赁期内，经营性租赁累计应纳企业所得税合计为
９２．８１２５万元，临时性祖赁应纳企业所得税额合计为６８．０６２５万元，前
者比后者多支出税款２４．７５万元。因而，Ａ公司在出租房产时选择临时性租赁更
划算。
那么，这一结论是否绝对呢？如果截至２００３年底，Ａ公司账面上尚有一笔未
弥补亏损额，２００４年是税法规定的补亏期限最后一年，公司２００４年度的应纳
税所得额小于该笔亏损额，则无论哪种租赁方式均无须缴纳所得税。此时，选择经营
性租赁可使公司在２００５和２００６年度累计获得节税利益（２７．２２５－
１０．７２５）×２＝３３万元。
结论：一般而言，房地产开发企业的产品最终都是用于销售。按照８３号文规定，
经营性租赁下的房屋按销售资产来确认收入（相应的成本为１０００万元）；临时性
租赁下的房屋按销售开发产品来确认收入（相应的成本为８００万元）。后者显然在
日后的销售年度承担了更重的税收负担。
以上分析旨在给纳税人提供了一种筹划思路，开展类似业务的房地产开发企业必
须结合实际情况来进行方案的定夺。最后，需要说明的是，如果我国的内、外资企业
所得税法合并，内资企业适用的所得税率将随之降低。房地产开发企业应尽可能的采
取临时性出租的方式，未来一旦将其销售，就可以只在销售年度确认所得纳税（而经
营性租赁分别在转为经营性资产与销售年度缴纳所得税），一旦适用的企业所得税率
降低，就能够达到减轻税负的目的。(bu2005030302212)
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