所得减免类项目要求企业从事不同税收待遇项目时，应单独核算，并合理分摊期间费用。本文梳理相关税收文件，并作出提示。
　　文件规定
　　《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕212号）第三条规定，享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。
　　《财政部、国家税务总局关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕30号）规定，企业应单独核算其享受优惠的CDM项目的所得，并合理分摊有关期间费用，没有单独核算的，不得享受上述企业所得税优惠政策。
　　《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发〔2009〕80号）第六条规定，企业同时从事不在《目录》范围的生产经营项目取得的所得，应与享受优惠的公共基础设施项目经营所得分开核算，并合理分摊企业的期间共同费用；没有单独核算的，不得享受上述企业所得税优惠。
　　《财政部、国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕110号）第六条规定，节能服务公司同时从事适用不同税收政策待遇项目的，其享受税收优惠项目应当单独计算收入、扣除，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受税收优惠政策。
　　税务处理
　　1.分清减免所得
　　企业所得税法规定的减免所得，包括从事农、林、牧、渔业项目的所得，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，符合条件的技术转让所得等。减免所得，指减免按项目实行减免税，企业经营的符合条件的项目净所得免征或减征所得税，不是企业整体减免税。对于上述减免所得优惠项目，税法要求必须单独核算，合理分摊期间费用。计算公式为：享受优惠的净所得＝项目收入－项目成本－项目分摊的期间费用。
　　2.按项目分开核算
　　国税发〔2009〕80号文件规定，期间共同费用的合理分摊比例可以按照投资额、销售收入、资产额、人员工资等参数确定。上述比例一经确定，不得随意变更。凡特殊情况需要改变的，需报主管税务机关核准。
　　《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）规定，《企业所得税年度纳税申报表》A107020《所得减免优惠明细表》第4列“应分摊期间费用”，填报享受所得减免企业所得税优惠的企业，该项目合理分摊的期间费用。合理分摊比例可以按照投资额、销售收入、资产额、人员工资等参数确定。上述比例一经确定，不得随意变更。
　　根据上述规定，企业应分别计算减免项目收入、成本，并合理分摊企业的期间费用，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税。核算不清的，须向主管国税机关提供相关资料，由主管国税机关核定计算其减免税的具体数额。
　　风险提示
　　1.纳税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税。核算不清的，由税务机关按合理方法核定。
　　2.纳税人同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。
　　3.纳税人应根据企业实际情况，合理分摊期间费用。
　　4.对于分摊的期间费用基数存在争议的，纳税人应与税务机关沟通确认。
　　5.分摊比例一经确定，不得随意变更。特殊情况需要改变的，需报主管税务机关。
如何甄别甲供材料自用还是转售
来源：中国税网 作者：钟斐 谢兴奎 日期：2015-06-17 字号[ 大 中 小 ] 　　某建筑安装公司承揽一房地产建设项目。合同约定，该建设项目所用钢材由房地产企业自行采购，合同总价款为20000万元，不含钢材价款。房地产企业采购钢材共计5000万元。假定合同毛利为4000万元。
　　甲供材料自用
　　建设单位购买的材料实质上是建设单位自用行为，此合同为包工不包料合同。建筑安装公司收入、成本中无需核算钢材价款；建筑安装公司使用钢材时，房地产企业直接计入开发成本。按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。也就是说，装饰劳务以外的建筑业劳务不论是否包工包料，建筑营业税计税依据应当包括工程所用原材料价款在内。建筑安装公司虽然无须确认钢材部分的收入，但建筑营业税计税依据应当包括工程所用钢材共计5000万元，建筑安装公司应缴纳营业税25000×3%＝750（万元）。其会计处理如下（单位：万元，下同）：
　　1.建筑安装公司会计处理：
　　确认合同收入时：
　　借：主营业务成本　　16000
　　　　工程施工——合同毛利　　4000
　　　贷：主营业务收入　　20000
　　计提营业税金时：
　　借：营业税金及附加　　750
　　　贷：应交税费——应交营业税　　750
　　2.房地产企业会计处理：
　　钢材采购时
　　借：原材料　　5000
　　　贷：银行存款　　5000
　　建筑安装公司使用钢材时：
　　借：开发成本　　5000
　　　贷：原材料　　5000
　　甲供材料转售
　　假定，合同总价款为25000万元，房地产企业采购钢材所支付价款在工程结算时，按拨付钢材时的市价从工程结算款中扣除，共计抵付工程结算款5500万元，其他条件不变。此合同为包工包料合同，建设单位购买的材料实质上是将所购钢材转售给建筑安装公司，再将所售价款支付工程结算款。建筑安装公司营业税处理不变。房地产企业销售钢材，按规定缴纳增值税。不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人纳税。假定，房地产企业选择按小规模纳税人纳税，应纳增值税为：5500÷（1＋3%）×3%＝160.19（万元）。其会计处理如下：
　　1.建筑安装公司会计处理：
　　建筑安装公司收到钢材时
　　借：原材料　　5500
　　　贷：应收账款　　5500
　　实际发生的合同成本时
　　借：工程施工——合同成本　　5500
　　　贷：原材料　　5500
　　确认合同收入时
　　借：主营业务成本　　21000
　　　　工程施工——合同毛利　　4000
　　　贷：主营业务收入　　25000
　　计提营业税金时：
　　借：营业税金及附加　　750
　　　贷：应交税费——应交营业税　　750
　　2.房地产企业会计处理：
　　钢材采购时
　　借：原材料　　5000
　　　贷：银行存款　　5000
　　出售钢材时
　　借：开发成本　　5500
　　　贷：应付账款　　5500
　　借：应付账款　　5500
　　　贷：其他业务收入　　5339.81
　　　　　应缴税费——应交增值税　　160.19
　　借：其他业务成本　　5000
　　　贷： 原材料　　5000。
　　甲供材料自用还是转售需仔细甄别
　　假定，合同总价款为25000万元，其中钢材价款5000万元。该房地产建设项目钢材由房地产企业采购，工程结算时，所用钢材不论拨付时市价涨跌，钢材价款部分均从工程结算款中剔除。
　　从合同约定的形式来看，合同总价款为25000万元，包含钢材价款5000万元，则此合同为包工包料合同。建设单位是将所购钢材转售给建筑安装公司，再将所售价款支付工程结算款。那么，甲供材料按上述转售进行财税处理。即建筑安装公司全额确认收入25000万元，建筑安装公司收到钢材应取得房地产企业开具的销售发票，并确认建安成本5000万元；房地产企业出售钢材时，应确认钢材销售收入和成本，缴纳增值税：5000÷（1＋3%）×3%＝145.63（万元），并取得建筑安装公司开具的全额建安发票（包括钢材），凭全额建安发票计入开发成本。
　　分析合同的实质，我们看出合同总价款为25000万元中的钢材价款5000万元只是一个虚数，办理工程结算时，无论房地产企业采购价还是钢材拨付时市价涨跌结算价款均不考虑。工程结算实质上并不包括钢材部分价款。因此，上述合同应当理解为甲供材料自用行为，此合同为包工不包料合同。即建筑安装公司收入和成本均不含钢材款，按20000万元确认建造合同收入；房地产企业只需取得建筑安装公司开具的20000万元建安发票（不含钢材价款），自用钢材直接凭钢材购入发票计入开发成本。
　　需要注意的是，甲供材料自用还是转售还需甄别合同的有效性。《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十一条规定“当事人就同一建设工程另行订立的建设工程施工合同与经过备案的中标合同实质性内容不一致的，应当以备案的中标合同作为结算工程价款的根据”。按照上述规定，中标合同签订备案后，当事人不得就合同中的实质性内容另行约定，应以中标合同为准。工程项目在建设过程中，如变更合同内容的，发包人、承包人应当依法签订变更协议，并在签订变更协议后及时持变更协议到原施工合同备案部门进行备案。比如，上述建造合同原为包工包料合同，工程项目在建设过程中，变更为包工不包料合同。如果发包人、承包人没有依法签订变更协议并备案，则只能理解为甲供材料是双方为履行包工包料合同而发生的抵付工程款行为，即按甲供材料转售处理。
　　上述分析可知，甲供材料自用还是转售需仔细甄别，如果纳税人将甲供材料转售，误判为自用处理，则房地产企业除存在少缴纳增值税款风险外，还有由于甲供材料采购时取得的增值税发票不能直接计入开发成本，房地产企业未取得建筑安装公司开具的全额建安发票，甲供材料部分无营业税发票入账，在计算企业所得税和土地增值税时无法扣除；建筑安装公司会少计收入和成本，由于建筑安装公司未取得房地产企业开具的甲供材料部分的销售发票，建造成本在计算企业所得税时也无法扣除。